ILPB4/423-181/10-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital będący, w myśl ustawy o finansach publicznych, jednostką sektora finansów publicznych, realizuje zadania zgodnie z zatwierdzonym statutem w zakresie ochrony zdrowia. Mając na względzie konstytucyjne prawo obywateli do równego dostępu do opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych osobom objętym powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym, Szpital został zobligowany do udzielenia świadczeń zdrowotnych bez względu na ograniczenia wprowadzone przez płatnika systemowego Narodowego Funduszu Zdrowia. Szpital realizuje zadania publiczne polegające na zapewnieniu opieki obywateli, przyjmuje pacjentów powyżej ograniczeń wprowadzonych przez płatnika (NFZ) w przypadkach zagrożenia zdrowia i życia ludzkiego. Świadczenia zdrowotne udzielane osobom objętym powszechnym ubezpieczeniem finansowane są ze środków publicznych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) przez właściwych ministrów i NFZ.

Szpital zawarł z NFZ umowy w określonych zakresach świadczeń medycznych m.in. w zakresie leczenia szpitalnego, ambulatoryjnego, świadczeń odrębnie kontraktowanych. Umowa określa kwotę zobowiązania Oddziału Narodowego Funduszu Zdrowia z tytułu realizacji przedmiotowych umów.

Szczególne warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych przez NFZ, a tym samym, zasady płatności określają zarządzenia Prezesa NFZ (stanowiący obligatoryjnie załącznik do umów zawartych pomiędzy Szpitalem a NFZ). Zgodnie z zapisami umownymi, okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy lub inny okres w przypadku, gdy umowa jest na okres krótszy niż rok, w ramach którego określone są okresy sprawozdawcze stanowiące zazwyczaj miesiąc kalendarzowy. Należności z tytułu realizacji poszczególnych umów w okresie sprawozdawczym NFZ wypłaca miesięcznie w terminie do 25 dnia każdego miesiąca za miesiąc ubiegły. Podstawą dokonania zapłaty jest przedłożenie do dnia 10 następnego miesiąca prawidłowo sporządzonych dokumentów, na które składają się: faktura VAT wraz ze sprawozdaniem finansowym i specyfikacją z wykonania umowy. NFZ przyjmuje do realizacji faktury VAT obejmujące należności za bieżący okres sprawozdawczy w wysokości nie większej niż 1/12 wartości określonej w umowie za dany zakres świadczeń. W przypadku wykonania świadczeń w poprzednich okresach poniżej limitu miesięcznego istnieje możliwość rozliczenia łącznego, przy czym należność za okres bieżący i poprzednie nie może być wyższa od iloczynu okresów sprawozdawczych, za które dokonano zapłaty i wartości 1/12. Szpital świadczy usługi medyczne związane z działalnością statutową Szpitala, a przychody ze sprzedaży usług do NFZ, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają zwolnieniu w zakresie tego podatku, tj. dochodu przeznaczonego na ochronę zdrowia i pomoc społeczną. Szpital dokonuje obliczenia rocznego ustalenia dochodu do opodatkowania.

Szpital sporządza dwie faktury miesięcznie w zakresie danej umowy, tj. jedną do limitu określonego w umowie oraz drugą na świadczenia przekraczające zakres wartościowy w umowie. NFZ przyjmuje do realizacji faktury "do limitu umowy", a faktury na świadczenia ponadlimitowe odsyła, uznając to obciążenie jako niezgodne z umową. Mając na uwadze dotychczasowe doświadczenia w zakresie umów z NFZ, określone limity ulegają w trakcie obowiązywania umowy zmianom, tj. głównie zwiększeniu w związku z pozyskaniem przez NFZ dodatkowych środków finansowych. W takich przypadkach Szpital przedkłada do rozliczenia faktury korygujące do faktur pierwotnych składanych za właściwe okresy sprawozdawcze (miesięczne) do wartości umownych, zwiększające wartość należności z tego tytułu i jednocześnie faktury korygujące zmniejszające do faktur na "świadczenia ponadlimitowe".

W świetle prawa bilansowego i podatkowego, powyższa operacja nie zmienia wartości przychodów w poszczególnych okresach. Na podstawie zwrotu faktur wraz z pismem, Szpital dokonuje księgowania odpisu aktualizującego należności na wartość zakwestionowanych świadczeń zdrowotnych i obciąża nią pozostałe koszty operacyjne jednostki do czasu ewentualnego sfinansowania ich przez NFZ, czym nie zniekształca wyniku finansowego.

Szpital jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pozostałej działalności, tj. wynajmu, dzierżawy, usług gastronomicznych itp.

Pismem z dnia 20 października 2010 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o informację, iż wykonane ponadlimitowe usługi medyczne dotyczą wyłącznie usług świadczonych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wykonane przez SPZOZ świadczenia na rzecz pacjentów traktowane jako ratujące zdrowie i życie ponad limit określony w umowie z NFZ winny być ujmowane w księgach rachunkowych w dacie ich wykonania zgodnie z art. 12 ust. 3a i ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższa treść pytania wynika z pisma Wnioskodawcy z dnia 20 października 2010 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie tut. Organu do uzupełnienia wniosku m.in. o doprecyzowanie pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując w danym okresie rozliczeniowym ponadlimitowe świadczenia, winien On wykazywać wartość wykonanych usług na koniec ww. okresu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z kolei w ust. 3c wskazano, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Nie ulega wątpliwości, że ponadlimitowe świadczenia zostały przez SPZOZ wykonane-świadczą o tym zgromadzone dokumentacje medyczne znajdujące się w jego posiadaniu i dostarczone NFZ wraz z fakturą dokumentującą ich wartość. Skoro świadczenie zostało wykonane, to wskazany przychód staje się - w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodem należnym, wycenionym zgodnie z zawartą umową z NFZ.

W ocenie Wnioskodawcy, ujmuje On prawidłowo w księgach rachunkowych należne Mu przychody na koniec poszczególnych okresów rozliczeniowych do czasu ostatecznego ich rozliczenia z NFZ.

Wyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawca przedstawił w piśmie z dnia 20 października 2010 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku w części dotyczącej przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w stosunku do doprecyzowanego pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.