ILPB4/423-173/10-5/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Celowa przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu 2 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych po zakończeniu inwestycji - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 24 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem aportu oraz ustaleniem wartości początkowej środków trwałych po zakończeniu inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną przez Gminę (100% udziałowca) w celu prowadzenia inwestycji w zakresie budowy centrum sportowo - rekreacyjnego oraz utrzymania i udostępniania bazy sportowo - rekreacyjnej, popularyzacji walorów rekreacji ruchowej, działania w zakresie rehabilitacji i ochrony zdrowia, organizowania zajęć, zawodów i imprez sportowo - rekreacyjnych (co wynika z aktu założycielskiego Spółki).

Gmina w 2008 r. wniosła do Spółki na pokrycie udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym nieruchomość zabudowaną zespołem budynków sportowo - rekreacyjnych.

Wartość tego aportu została określona przez udziałowca na 10.300.000,00 PLN (zgodnie z operatem szacunkowym biegłego rzeczoznawcy). Określając tę wartość, rzeczoznawca nie dokonał wyceny poszczególnych budynków i budowli nieruchomości wniesionej aportem, między innymi krytej pływalni z zapleczem i administracją, budynku hali sportowej (część gospodarcza), parkingu, pawilonu mieszkalnego, boiska treningowego, stadionu piłkarskiego (płyty boiska piłkarskiego, bieżni, trybuny na koronie stadionu), ogrodzenia boiska, ogrodzenia ośrodka sportowego. W Gminie poszczególne budynki i budowle tej nieruchomości traktowane były jako środki trwałe.

Na wniesionej aportem nieruchomości ma być wybudowane centrum sportowo - turystyczne. W skład kompleksu, co do zasady, wejdą trzy obiekty: hala widowiskowo - sportowa, kryta pływalnia oraz hotel turystyczny.

Realizacja tego celu wymagała rozbiórki i wyburzenia elementów nieruchomości wniesionej aportem (stadion piłkarski nie podlegał rozbiórce). Prace w zakresie budowy kompleksu sportowo - rekreacyjnego trwają nadal.

W swojej ewidencji księgowej Spółka ujęła przedmiot aportu jako jedną inwestycję - wszystkie wydatki z nią związane traktuje jako wydatki inwestycyjne.

W 2009 r. Spółka zawarła z OSIR umowę dzierżawy stadionu piłkarskiego (w stanie technicznym, w którym znajdował się on w chwili podpisania umowy). Z tego tytułu spółka osiąga przychód (czynsz dzierżawny).

W celu przystosowania przedmiotu dzierżawy do wymagań dzierżawcy (związanych z odbywaniem meczów II ligi) Spółka ponosi wydatki związane między innymi z jego ogrodzeniem, wymianą krzesełek na trybunach, oświetleniem - zrealizowane prace pozostaną w kompleksie stanowiącym cel inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie dotyczące - zgodnie z pismem z dnia 24 listopada 2010 r. - opisu zdarzenia przyszłego.

Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego dotyczącego stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 2 grudnia 2010 r. nr ILPB4/423-173/10-4/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa tych środków trwałych (powstałych w wyniku realizacji inwestycji) winna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wartość tę będzie stanowił koszt wytworzenia (rozumiany w sposób określony w art. 16g ust. 4 tej ustawy). Zgodnie z tym przepisem, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Spółka uważa, że w przedmiotowej sprawie "punktem wyjścia" do ustalenia wartości początkowej środków trwałych będzie wycena aportu (nieruchomości zabudowanej) wniesionej do Spółki, na której realizowano inwestycję. Nieruchomość tę bowiem należy potraktować jako środek trwały nabyty (w formie aportu) i zużyty do wytworzenia środków trwałych. Jednakże w związku z faktem, iż wycena dotyczyła całej nieruchomości (bez uwzględnienia wartości poszczególnych budynków, budowli czy urządzeń), Spółka winna dokonać wyceny wartości tych poszczególnych elementów, która powiększona o wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne (uznawane przez ustawodawcę za koszt wytworzenia) związane z danym elementem będzie stanowiła wartość początkową danego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast art. 16g ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W oparciu o ww. regulację, należy stwierdzić, iż wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie (tekst jedn.: w efekcie zakończonego i rozliczonego procesu budowy prowadzonego w ramach działalności gospodarczej), wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do używania:

Natomiast do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych od dnia przekazania środka trwałego do używania.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na przepis art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wersja internetowa - www.pwn.pl), "budowa" to nie tylko budowanie domu, mostu, drogi itp. Pojęcie to oznacza również "zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości" lub "tworzenie, organizowanie czegoś". W związku z tym, "inwestycja", w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również czynność polegająca na stworzeniu czegoś, powiązaniu różnych składników w całość, tj. polegająca na nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego. Zatem każdą inwestycję charakteryzuje określone następstwo podejmowanych działań (rozpoczęcie, realizacja, zakończenie, oddanie do użytkowania). Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z daną inwestycją, a następnie podjęcie dalszych czynności związanych z budową, wszelkie wydatki poniesione na te cele są kosztami związanymi z tą inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną przez Gminę (100% udziałowca), od której w 2008 r. otrzymał aport w postaci nieruchomości zabudowanej zespołem budynków sportowo - rekreacyjnych o wartości 10.300.000,00 PLN (zgodnie z operatem szacunkowym biegłego rzeczoznawcy). Określając tę wartość, rzeczoznawca nie dokonał wyceny poszczególnych budynków i budowli nieruchomości wniesionej aportem, między innymi krytej pływalni z zapleczem i administracją, budynku hali sportowej (część gospodarcza), parkingu, pawilonu mieszkalnego, boiska treningowego, stadionu piłkarskiego (płyty boiska piłkarskiego, bieżni, trybuny na koronie stadionu), ogrodzenia boiska, ogrodzenia ośrodka sportowego. Obecnie, Spółka jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie centrum sportowo - turystycznego. W skład kompleksu, co do zasady, wejdą trzy obiekty: hala widowiskowo - sportowa, kryta pływalnia oraz hotel turystyczny. Realizacja tego celu wymagała rozbiórki i wyburzenia elementów nieruchomości wniesionej aportem (z wyjątkiem stadionu piłkarskiego).

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2010 r. nr ILPB4/423-173/10-4/MC, stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 lit. a, tut. Organ wskazał, iż Spółka postąpiła nieprawidłowo, ujmując w swojej ewidencji wniesiony przez Gminę aport jako jedną inwestycję o łącznej wartości 10.300.000,00 zł oraz traktując wszystkie wydatki z nią związane jako wydatki inwestycyjne. Efektem końcowym inwestycji będzie bowiem powstanie kilku środków trwałych, a nie jednego.

W związku z tym, już w momencie otrzymania przez Spółkę aportu, winna Ona dokonać właściwego podziału przedmiotu aportu na grunty stanowiące odrębne środki trwałe oraz poszczególne inwestycje (tekst jedn.: środki trwałe w budowie).

Następnie, do tak określonej "wartości wyjściowej" wszystkich inwestycji należy przyporządkować bieżące koszty dotyczące powstających środków trwałych dające się zaliczyć do kosztów wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W momencie, gdy poszczególne inwestycje spełnią warunki uznania ich za środki trwałe w myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy (przede wszystkim będą kompletne i zdatne do użytku), Spółki ustali wartość początkową powstałych środków trwałych jako sumę ww. kosztów.

Reasumując, należy stwierdzić, iż na koszt wytworzenia, a zarazem na wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku przeprowadzenia inwestycji, po ich zakończeniu, składać się będzie wartość poszczególnych składników majątku nabytych w drodze aportu i przypisanych do poszczególnych inwestycji (środków trwałych w budowie), w których "zostaną wykorzystane" oraz wartość kosztów poniesionych przez Spółkę w trakcie realizacji i odpowiednio rozdzielonych na poszczególne inwestycje (środki trwałe w budowie) w zależności, której inwestycji dotyczą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.