ILPB4/423-173/10-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Celowa przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu 2 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem aportu jest:

* nieprawidłowe - w części dot. ujęcia w ewidencji wniesionego aportu jako jednej inwestycji,

* prawidłowe - w części dot. uznania oddanego w dzierżawę stadionu piłkarskiego jako inwestycji.

W dniu 2 września 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 24 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem aportu oraz ustaleniem wartości początkowej środków trwałych po zakończeniu inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną przez Gminę (100% udziałowca) w celu prowadzenia inwestycji w zakresie budowy centrum sportowo - rekreacyjnego oraz utrzymania i udostępniania bazy sportowo - rekreacyjnej, popularyzacji walorów rekreacji ruchowej, działania w zakresie rehabilitacji i ochrony zdrowia, organizowania zajęć, zawodów i imprez sportowo - rekreacyjnych (co wynika z aktu założycielskiego Spółki).

Gmina w 2008 r. wniosła do Spółki na pokrycie udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym nieruchomość zabudowaną zespołem budynków sportowo - rekreacyjnych.

Wartość tego aportu została określona przez udziałowca na 10.300.000,00 PLN (zgodnie z operatem szacunkowym biegłego rzeczoznawcy). Określając tę wartość, rzeczoznawca nie dokonał wyceny poszczególnych budynków i budowli nieruchomości wniesionej aportem, między innymi krytej pływalni z zapleczem i administracją, budynku hali sportowej (część gospodarcza), parkingu, pawilonu mieszkalnego, boiska treningowego, stadionu piłkarskiego (płyty boiska piłkarskiego, bieżni, trybuny na koronie stadionu), ogrodzenia boiska, ogrodzenia ośrodka sportowego. W Gminie poszczególne budynki i budowle tej nieruchomości traktowane były jako środki trwałe.

Na wniesionej aportem nieruchomości ma być wybudowane centrum sportowo - turystyczne. W skład kompleksu, co do zasady, wejdą trzy obiekty: hala widowiskowo - sportowa, kryta pływalnia oraz hotel turystyczny.

Realizacja tego celu wymagała rozbiórki i wyburzenia elementów nieruchomości wniesionej aportem (stadion piłkarski nie podlegał rozbiórce). Prace w zakresie budowy kompleksu sportowo - rekreacyjnego trwają nadal.

W swojej ewidencji księgowej, Spółka ujęła przedmiot aportu jako jedną inwestycję - wszystkie wydatki z nią związane traktuje jako wydatki inwestycyjne.

W 2009 r. Spółka zawarła z OSIR umowę dzierżawy stadionu piłkarskiego (w stanie technicznym, w którym znajdował się on w chwili podpisania umowy). Z tego tytułu spółka osiąga przychód (czynsz dzierżawny).

W celu przystosowania przedmiotu dzierżawy do wymagań dzierżawcy (związanych z odbywaniem meczów II ligi), Spółka ponosi wydatki związane między innymi z jego ogrodzeniem, wymianą krzesełek na trybunach, oświetleniem - zrealizowane prace pozostaną w kompleksie stanowiącym cel inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze dotyczące - zgodnie z pismem z dnia 24 listopada 2010 r. - stanu faktycznego.

Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego dotyczącego opisu zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 2 grudnia 2010 r. nr ILPB4/423-173/10-5/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo postąpiła:

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie.

Z kolei, na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za środki trwałe należy uznać m.in. stanowiące własność podatnika, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle i budynki, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy dzierżawy.

Budynki i budowle przekazane przez Gminę jako składnik aportowanej nieruchomości przeszły na własność Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, nie mogły być przyjęte w Jego ewidencji jako środki trwałe, bowiem utraciły charakter środków trwałych. Zgodnie z przyjętym celem i założeniami, miały one podlegać wyburzaniu, rozbiórce oraz innym pracom, w wyniku których ma powstać nowoczesne centrum sportowe. Przyjęte składniki majątku nie były więc (i w dalszym ciągu nie są) kompletne i zdatne do użytku - winny zatem być potraktowane jako jedna inwestycja o określonej wartości, a wszystkie wydatki z nią związane powinny być ujmowane jako wydatki inwestycyjne (zwiększające wartość inwestycji) do czasu jej zakończenia.

Według oceny Wnioskodawcy, fakt wydzierżawienia części inwestycji, tj. stadionu podmiotowi zewnętrznemu nie stanowił podstawy do uznania tej części inwestycji za zakończoną i przyjęcia jej do środków trwałych. Jak wynika z przywoływanego już wyżej brzmienia art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cechą środka trwałego (w tym przypadku budowli) jest jego kompletność i zdatność do użytku. Sama zdatność do użytku (dla potrzeb dzierżawcy) nie jest przesłanką wystarczającą do uznania jej za środek trwały. Budowla musi być nie tylko zdatna do użytku, ale również kompletna. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie roboty inwestycyjne - pomimo wydzierżawienia tej części inwestycji nadal będą kontynuowane (również na tej części) aż do jej zakończenia zgodnie z planowanym projektem. W związku z tym - zdaniem Spółki - nie było podstaw do zakwalifikowania części realizowanej inwestycji (stadionu piłkarskiego) do środków trwałych. Inwestycja trwa, w związku z tym, wszystkie wydatki z nią związane winny być traktowane jako wydatki inwestycyjne. Stadion piłkarski nie mógł być - z chwilą jego wydzierżawienia - przyjęty do używania przez Spółkę, z punktu Jej widzenia, nie jest kompletnym i zdatnym do używania składnikiem majątkowym (nie spełnia wszystkich wymagań przewidzianych w projekcie).

Istotnym jest również, że obowiązujące przepisy nie zakazują wprost wynajmu czy wydzierżawienia realizowanej inwestycji, czy też jej części, pod rygorem obowiązku zaliczenia ich z tą chwilą do środków trwałych.

Wnioskodawca uważa, że po zakończeniu inwestycji (potwierdzonej stosownymi protokołami odbioru) jej poszczególne elementy (budowle, budynki, urządzenia) winny zostać przyjęte do używania przez Spółkę jako środki trwałe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dot. ujęcia w ewidencji wniesionego aportu jako jednej inwestycji,

* prawidłowe - w części dot. uznania oddanego w dzierżawę stadionu piłkarskiego jako inwestycji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto, w myśl art. 16c pkt 1 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną przez Gminę (100% udziałowca), od której w 2008 r. otrzymał aport w postaci nieruchomości zabudowanej zespołem budynków sportowo - rekreacyjnych o wartości 10.300.000,00 PLN (zgodnie z operatem szacunkowym biegłego rzeczoznawcy). Obecnie, Spółka jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie centrum sportowo - turystycznego. W skład kompleksu, co do zasady, wejdą trzy obiekty: hala widowiskowo - sportowa, kryta pływalnia oraz hotel turystyczny. Realizacja tego celu wymagała rozbiórki i wyburzenia elementów nieruchomości wniesionej aportem (z wyjątkiem stadionu piłkarskiego).

Spółka wskazała, iż w swojej ewidencji księgowej ujęła przedmiot aportu jako jedną inwestycję, a wszystkie wydatki z nią związane traktuje jako wydatki inwestycyjne.

Ponadto, w 2009 r. Spółka zawarła z OSIR umowę dzierżawy stadionu piłkarskiego (w stanie technicznym, w którym znajdował się on w chwili podpisania umowy). Z tego tytułu Spółka osiąga przychód (czynsz dzierżawny). W celu przystosowania przedmiotu dzierżawy do wymagań dzierżawcy (związanych z odbywaniem meczów II ligi) Spółka ponosi wydatki związane między innymi z jego ogrodzeniem, wymianą krzesełek na trybunach, oświetleniem.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazany przepis stanowi, iż ilekroć w ustawach podatkowych jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zatem zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wersja internetowa - www.pwn.pl), "budowa" to nie tylko budowanie domu, mostu, drogi itp. Pojęcie to oznacza również "zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości" lub "tworzenie, organizowanie czegoś". W związku z tym, "inwestycja", w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również czynność polegająca na stworzeniu czegoś, powiązaniu różnych składników w całość, tj. polegająca na nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego. Zatem każdą inwestycję charakteryzuje określone następstwo podejmowanych działań (rozpoczęcie, realizacja, zakończenie, oddanie do użytkowania). Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z daną inwestycją, a następnie podjęcie dalszych czynności związanych z budową, wszelkie wydatki poniesione na te cele są kosztami związanymi z tą inwestycją.

W świetle powyższego, wskazać należy, że inwestycjami w rozumieniu podatkowym będą takie zasoby majątkowe jednostki, które są przez tą jednostkę kontrolowane, mają wiarygodnie określoną wartość, powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych, jednakże nie mogą być zaliczane do środków trwałych, gdyż nie są kompletne i zdane do użytku z uwagi na toczący się proces ich budowy, montażu czy ulepszenia.

Z dyspozycji cytowanego wyżej art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych wynika m.in., iż zaliczenie składników majątku do środków trwałych podlegających amortyzacji uzależniono od tego, aby były one kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania.

Aczkolwiek ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, to można stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

W analizowanej sprawie stwierdzić należy, iż w stosunku do budynków, budowli, czy urządzeń otrzymanych aportem powyższe warunki nie są spełnione, bowiem w celu prowadzenia inwestycji miały one podlegać wyburzeniu, rozbiórce oraz innym pracom, w wyniku których ma powstać nowoczesne centrum sportowe.

W tym miejscu wskazać należy na brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Wskazać zatem należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powinien, w pierwszej kolejności, z wartości aportu (10.300.000 zł) wyodrębnić wartość gruntów będących odrębnymi środkami trwałymi, nie podlegającymi amortyzacji. Wartość ta nie powinna być zaliczana do wartości budowanych nowych środków trwałych. Po drugie, Spółka winna wskazać w ewidencji księgowej odpowiednią ilość środków trwałych w budowie, która powinna być zgodna z ilością powstających środków trwałych. Do tych środków trwałych w budowie należy przypisać "wartość wyjściową", czyli odpowiednią część z kwoty 10.300.000 zł. Aby tego dokonać, konieczne jest określenie wartości poszczególnych składników majątku (w tym gruntów oraz pozostałych środków trwałych w budowie) będących przedmiotem aportu (opinia biegłego może być bardzo pomocna) i przypisanie ich wartości do wartości początkowej gruntu oraz wartości danej inwestycji w zależności od tego, dla której "zostaną wykorzystane", np. przebudowywane, rozbierane, adoptowane itp.

Również bieżące koszty inwestycji ponoszonej po otrzymaniu przez Spółkę aportu powinny być odpowiednio rozdzielone na poszczególne środki trwałe w budowie w zależności, której inwestycji dotyczą.

W związku z powyższym, Spółka postąpiła nieprawidłowo, ujmując w swojej ewidencji wniesiony przez Gminę aport jako jedną inwestycję o łącznej wartości 10.300.000,00 zł oraz traktując wszystkie wydatki z nią związane jako wydatki inwestycyjne. Efektem końcowym inwestycji będzie bowiem powstanie kilku środków trwałych, a nie jednego.

Odnosząc się natomiast do kwestii wydzierżawienia części powyższej inwestycji, tj. stadionu piłkarskiego (w stanie technicznym, w którym znajdował się on w chwili podpisania umowy) podmiotowi zewnętrznemu i osiągania przychodów z tego tytułu, należy stwierdzić, iż ponoszenie wydatków związanych z jego przystosowaniem do wymagań dzierżawcy m.in. z ogrodzeniem, wymianą krzesełek na trybunach, oświetleniem, nie stanowi podstawy do uznania tej części inwestycji za zakończoną i przyjęcia jej do środków trwałych. Zrealizowane prace pozostaną bowiem w kompleksie stanowiącym cel inwestycji. W tym miejscu wskazać należy, iż sama zdatność do użytku (dla potrzeb dzierżawcy) nie jest przesłanką wystarczającą do uznania jej za środek trwały. Jak wskazano wyżej, środek trwały musi być nie tylko zdatny do użytku, ale również kompletny. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie prace inwestycyjne - pomimo wydzierżawienia tej części inwestycji - nadal będą kontynuowane (również na tej części) aż do jej zakończenia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż oddanie w dzierżawę stadionu piłkarskiego (i osiąganie przychodów z tego tytułu) nie stanowi podstawy do przyjęcia tej budowli jako środka trwałego Spółki i dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych, ale jest to w dalszym ciągu inwestycja, a wydatki z nią związane stanowią wydatki inwestycyjne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.