ILPB4/423-171/12-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej-jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy oraz zaliczki na poczet dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

X S.A. (dalej: "Akcjonariusz") jest osobą prawną prowadzącą działalność inwestycyjną głównie w branży deweloperskiej.

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, Akcjonariusz inwestuje przede wszystkim w udziały lub akcje spółek prowadzących działalność gospodarczą w branży deweloperskiej oraz w zakresie wynajmu i obrotu nieruchomościami. W przyszłości Akcjonariusz rozważa również dywersyfikację inwestycji poprzez inwestycje w udziały lub akcje spółek z innych branż.

Akcjonariusz zamierza inwestować w istniejące lub nowoutworzone spółki działające w formie spółek komandytowo - akcyjnych z siedzibą w Polsce (dalej: "SKA").

Już w chwili obecnej Akcjonariusz posiada akcje w istniejących SKA, przy czym SKA te nie prowadzą jeszcze działalności operacyjnej i nie osiągają jeszcze żadnych przychodów. Akcjonariusz nie wyklucza jednak zostania akcjonariuszem jeszcze innych SKA w przyszłości. Zasady tworzenia, wchodzenia w posiadanie akcji i funkcjonowania wszystkich SKA zarówno tych, w których akcje Akcjonariusz posiada już obecnie, jak również tych, w których akcje zamierza dopiero zainwestować będą takie same i zostały opisane poniżej.

Akcjonariusz nie będzie jednocześnie komplementariuszem w SKA. W odniesieniu do każdej SKA, Akcjonariusz może posiadać jedynie część jej akcji, chociaż możliwa jest również sytuacja, w której Akcjonariusz będzie posiadać wszystkie akcje SKA. Akcjonariusz może zostać akcjonariuszem SKA w konsekwencji zarejestrowania przez Akcjonariusza nowej SKA, przystąpienia przez Akcjonariusza do istniejącej SKA (poprzez objęcie lub nabycie całości lub części akcji SKA) lub przekształcenia w SKA spółki kapitałowej, w której Akcjonariusz obecnie posiada lub będzie w przyszłości posiadać udziały lub akcje.

Zarówno w SKA, w których Wnioskodawca jest już akcjonariuszem, jak i w SKA, w których stanie się On akcjonariuszem, komplementariuszami odpowiednio są i będą spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce.

W przypadku SKA działających w branży deweloperskiej, SKA, której akcje posiada lub będzie posiadał Akcjonariusz, nabędzie (w drodze aportu, nabycia lub w inny sposób) nieruchomość, na której SKA zrealizuje inwestycję budowlaną, może wystąpić także sytuacja, w której nieruchomość będzie uprzednio własnością innej spółki kapitałowej, która następnie zostanie przekształcona w SKA. Po zakończeniu inwestycji budowlanej, SKA sprzeda nieruchomość, w związku z czym uzyska środki pieniężne.

Zarówno w przypadku SKA działających w branży deweloperskiej, jak i w pozostałych branżach, SKA może przeznaczyć posiadane środki pieniężne (w tym zysk z prowadzonej działalności) na udzielanie pożyczek na rzecz innych podmiotów (w tym Akcjonariuszowi i komplementariuszowi) lub na inne cele.

Jak wskazano powyżej, w związku z prowadzoną działalnością SKA może osiągnąć zyski. Możliwa będzie jednak sytuacja, w której w danym roku walne zgromadzenie SKA nie podejmie uchwały o podziale zysku ani komplementariusz nie ogłosi o wypłacie Akcjonariuszowi zaliczki na poczet dywidendy, więc Akcjonariuszowi nie zostanie wypłacona dywidenda, ani zaliczka na poczet dywidendy. Może się więc zdarzyć, że mimo, iż SKA, w której Akcjonariusz będzie posiadał akcje, będzie osiągać zysk, Akcjonariusz nie osiągnie z udziału w SKA żadnego przysporzenia.

W związku z tym, że nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku SKA ani komplementariusz nie ogłosi o wypłacie zaliczki, Akcjonariusz nie będzie miał również roszczenia do SKA o wypłatę środków pieniężnych z SKA.

Powodem niepodjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku SKA może być w szczególności:

* brak w SKA wolnych środków finansowych na wypłatę dywidendy,

* brak zgody walnego zgromadzenia (w tym brak zgody komplementariusza) na wypłatę dywidendy, mimo że w SKA pozostawać będą wolne środki.

Decyzja taka może wynikać przede wszystkim, ale nie wyłącznie, z chęci przeznaczenia uzyskanych przez SKA środków finansowych na dalsze prowadzenie działalności, w tym finansowanie inwestycji, na udzielanie pożyczek lub inne cele.

Niezależnie od opisanych powyżej zagadnień dotyczących podziału zysku, statut SKA będzie przewidywał, że komplementariusz jest uprawniony do wypłaty akcjonariuszom spółki zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Statut SKA będzie przewidywał, że w tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 349 k.s.h. W SKA nie zostanie powołana rada nadzorcza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, do momentu, w którym Akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej stał się uprawniony do dywidendy za dany rok obrotowy (na podstawie podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej uchwały o podziale zysku) lub do zaliczki na poczet dywidendy (na podstawie ogłoszenia przez komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy), u Akcjonariusza nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej.

SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest podatnikiem podatków dochodowych, natomiast podatnikami tych podatków są osoby będące komplementariuszami i akcjonariuszami SKA. Dochody Akcjonariusza z udziału w zysku SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

By ustalić zasady opodatkowania dochodów Akcjonariusza na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), należy określić jak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje uzyskiwane przez niego przychody.

1. Przychód Akcjonariusza jako przychód z działalności gospodarczej.

Punktem wyjścia dla określenia istotnych cech przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest analiza przepisów rozdziału 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanego "Podmiot i przedmiot opodatkowania" (w tym art. 7 ust. 1) oraz rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanego "Przychody" (w szczególności art. 12).

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został osiągnięty. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Niezależnie od powyższej zasady, poszczególne rodzaje przychodów, rozpoznawane podatkowo na zasadach szczególnych, wskazują przepisy art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b ww. ustawy.

Pośród tychże przepisów znajduje się art. 12 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W świetle więc przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 3 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jest dochód, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów z działalności gospodarczej nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym.

Biorąc pod uwagę pozycję Akcjonariusza jako wspólnika SKA, należy stwierdzić, iż czerpanie dochodów z podziału zysku SKA kwalifikować należy jako prowadzenie działalności gospodarczej przez Akcjonariusza.

W wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r. o sygn. VIII SA/Wa 976/11, WSA w Krakowie z dnia 8 lutego 2012 r. o sygn. I SA/Kr 1924/11 i WSA we Wrocławiu z dnia 8 marca 2012 r. o sygn. I SA/Wr 95/12, wojewódzkie sądy administracyjne uznały, iż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Analogiczne stanowisko, iż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. o sygn. II FSK 1070/10.

Choć przywołane wyroki wydane zostały na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), teza, iż dochód akcjonariusza SKA kwalifikować należy jako dochód z działalności gospodarczej znajduje zastosowanie także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, nie jest zasadne wywodzenie różnic w podatkowej kwalifikacji dochodu akcjonariusza SKA na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych z treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wprost przesądził, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to również uzyskane z tytułu udziału w tej spółce przychody wspólnika będącego osobą fizyczną traktowane są jako przychody z działalności gospodarczej.

Wskazać należy, iż powyższe "doprecyzowanie" charakteru dochodu uzyskiwanego przez wspólnika spółki osobowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak analogicznego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wynikają z faktu, iż pierwsza z wymienionych ustaw różnicuje sposób opodatkowania podatników tego podatku w zależności od źródła dochodów (działalność gospodarcza, prawa majątkowe, kapitały, działalność wykonywana osobiście itd.). Brak jest jednak takiego zróżnicowania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która - za wyjątkiem dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dochodów z działalności rolniczej - dochody podatników tego podatku kwalifikuje jednolicie (bez podziału na źródła) i stosuje jednolite reguły ich opodatkowania, traktując je, co do zasady, jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

A zatem, należy przyjąć, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis analogiczny do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie był potrzebny. Nie oznacza to jednak, że dochód będącego osobą prawną akcjonariusza SKA z tytułu udziału w takiej spółce jest jakąś inną kategorią dochodu niż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną. Trudno jest bowiem zakładać, aby racjonalny ustawodawca dopuszczał taką możliwość żeby kwalifikacja podatkowa danego przysporzenia - identycznego co do swojej istoty - zależała wyłącznie od tego, czy otrzymującym je jest osoba fizyczna, czy też osoba prawna. Wzgląd na zasadę racjonalności ustawodawcy nakazuje odrzucić te rezultaty wykładni art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, które są z nią sprzeczne, a przyjąć te, które pozostają z nią w zgodzie.

Stanowisko, zgodnie z którym dochody uzyskiwane przez Akcjonariusza z udziału w SKA zakwalifikować należy jako dochody z działalności gospodarczej potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W efekcie, zdaniem Akcjonariusza, uzyskiwane przez Niego dochody z udziału SKA kwalifikować należy jako dochody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Momentem uzyskania tych dochodów przez Akcjonariusza jest moment, w którym stały się one Akcjonariuszowi "należne".

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia dochodu / przychodu należnego. Sięgnąć zatem należy do znaczenia tego określenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), które kształtują relacje Akcjonariusza ze spółką komandytowo - akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Przychód z tytułu udziału Akcjonariusza w zysku SKA jest zdarzeniem gospodarczym, uzależnionym m.in. od powstania w SKA zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, decyzji walnego zgromadzenia o podziale zysku.

Ponieważ SKA, w związku z obecnością Akcjonariusza, posiada jednocześnie cechy spółki osobowej i spółki kapitałowej, stosuje się do niej niektóre przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej.

Zgodnie z odesłaniem z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., przepisy dotyczące spółki akcyjnej stosuje się w szczególności do kwestii kapitału zakładowego SKA, wkładów akcjonariuszy SKA, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia SKA.

Na podstawie odesłania z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., do SKA mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym spółki przeznaczonym do wypłaty. Akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, który został przez walne zgromadzenie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom.

Zgodnie jednak z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku SKA pomiędzy jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Należy więc zauważyć, że zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym nie zawsze zostaje przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom (nawet akcjonariuszom aktualnie posiadającym akcje SKA).

Z kolei, przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, o ile walne zgromadzenie nie wskaże innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

Treść wskazanych przepisów k.s.h. prowadzi do wniosku, iż przyznanie Akcjonariuszowi prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej Akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do SKA o jego wypłatę.

Prawa udziałowe wynikające z posiadania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują Akcjonariusza jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym Akcjonariuszowi. Prawo do udziału w zysku należy jednak odróżnić od wierzytelności i opartego na niej roszczenia Akcjonariusza wobec SKA o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, Akcjonariusz nabędzie bowiem dopiero po zaistnieniu łącznie co najmniej wymienionych poprzednio przesłanek, czyli:

* wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym SKA,

* przeznaczenia zysku do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie SKA (za zgodą komplementariuszy),

* posiadania przez Akcjonariusza akcji SKA w dniu dywidendy.

Dopiero wówczas wierzytelność Akcjonariusza może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast jeśli w danym roku choć jedna z przesłanek wskazanych w k.s.h. nie zostanie spełniona, Akcjonariusz nie będzie posiadał uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został inny dzień dywidendy - w tym dniu, przychód Akcjonariusza z tytułu udziału w zysku SKA staje się jego przychodem należnym.

Stanowisko takie zajął Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

b) Ogłoszenie przez komplementariusza o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy.

W pewnych okolicznościach akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zysku SKA także w trakcie roku podatkowego. Tryb ten stanowi wyjątek od zasady udziału w zysku SKA poprzez wypłatę dywidendy.

Artykuł 349 § 1 k.s.h. stanowi przepis szczególny, na podstawie którego statut może upoważnić zarząd spółki akcyjnej do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej spółki akcyjnej.

Na podstawie art. 349 § 4 k.s.h., o planowanej wypłacie zaliczek zarząd ogłosi przed rozpoczęciem wypłat, podając między innymi dzień, według którego ustala się uprawnionych do zaliczek. Dzień ten powinien przypadać w okresie siedmiu dni przed dniem rozpoczęcia wypłat.

Na podstawie odesłania z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., przepisy art. 349 k.s.h. stosuje się odpowiednio do SKA. Art. 349 k.s.h. nie może zostać zastosowany do SKA wprost. W spółce tej nie ma bowiem zarządu, jako organu spółki uprawnionego do wypłaty zaliczek. Poza tym, nie każda SKA posiada radę nadzorczą.

Stosując art. 349 k.s.h. z modyfikacjami wynikającymi z natury SKA, wskazać należy, że Akcjonariusz SKA może otrzymać zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy jeśli łącznie spełnione zostaną co najmniej następujące warunki:

* statut SKA upoważnia komplementariusza do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy,

* spółka posiada wystarczające środki na wypłatę zaliczki,

* rada nadzorcza, jeśli została w SKA powołana, wyrazi zgodę na wypłatę zaliczki na poczet dywidendy,

* komplementariusz ogłosi o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy.

Statut SKA, w której akcje będzie posiadał Akcjonariusz, będzie przewidywał, że komplementariusz jest uprawniony do wypłaty akcjonariuszom spółki zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Statut będzie przewidywał, że w tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 349 k.s.h. W SKA nie zostanie powołana rada nadzorcza. W SKA będzie istniała więc możliwość wypłaty zaliczki na poczet przyszłej dywidendy.

Podsumowując, jeśli spełnione zostałyby wymagane przez k.s.h. warunki i komplementariusz ogłosiłby o wypłacie Akcjonariuszowi zaliczki na poczet dywidendy, Akcjonariusz uzyskałby przychód podatkowy w momencie, w którym stałby się uprawniony do otrzymania zaliczki na poczet dywidendy. Jeżeli natomiast komplementariusz nie ogłosi o wypłacie Akcjonariuszowi zaliczki na poczet dywidendy, nie można mówić o powstaniu u Akcjonariusza w trakcie roku podatkowego przychodu z udziału w SKA.

Takie stanowisko potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125, uznając że: " (...) analogiczne do powyższych (czyli do zasad regulujących wypłatę dywidendy Akcjonariuszowi - przyp. Akcjonariusza) zasady należy odpowiednio stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki".

3. Art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do momentu uzyskania przychodu przez Akcjonariusza.

Dla ustalenia momentu uzyskania przychodu przez Akcjonariusza nie ma znaczenia brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do momentu uzyskania przychodu przez Akcjonariusza i tym samym nie modyfikuje zasady wynikającej z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą Akcjonariusz uzyskuje przychód w momencie, w którym Akcjonariusz stał się uprawniony do dywidendy za dany rok obrotowy (na podstawie podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podziale zysku) lub do zaliczki na poczet dywidendy (na podstawie ogłoszenia przez komplementariusza spółki komandytowo - akcyjnej o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy).

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie sposobu podatkowego rozliczenia przychodu osiąganego przez podatników z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W świetle art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody osiągnięte przez każdego ze wspólników z udziału w spółce osobowej dla celów podatkowych łączy się z innymi osiąganymi przez niego przychodami.

Jeśli więc Akcjonariusz osiągnąłby przychód należny z udziału w zysku SKA, przychód ten ulegałby połączeniu z innymi przychodami Akcjonariusza, zwiększając te przychody.

Jeśli natomiast Akcjonariusz nie osiągnie przychodu należnego z udziału w zysku SKA - czyli nie uzyska uprawnienia do dywidendy ani zaliczki na poczet dywidendy - art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie znajdzie zastosowania. Akcjonariusz nie osiągnie bowiem z udziału w SKA przychodu należnego, który mógłby zostać połączony z innymi jego przychodami.

Stanowisko takie potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125, w której wskazał, że: "Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. (...) - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. (...)".

4. Podsumowanie.

Do przychodów podatkowych Akcjonariusza z udziału w SKA należy zaliczyć, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody należne Mu z tytułu udziału w tej spółce. Przychód należny z tytułu udziału w zysku SKA może u Akcjonariusza powstać w dwóch sytuacjach:

* walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podziale zysku - w takim wypadku przychód podatkowy po stronie Akcjonariusza powstałby w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub w innym dniu wskazanym przez walne zgromadzenie, jako dzień, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy),

* komplementariusz SKA ogłosi o wypłacie Akcjonariuszowi zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy - w takim wypadku przychód podatkowy po stronie Akcjonariusza powstałby w dniu wskazanym przez komplementariusza, jako dzień, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do zaliczek.

Przed wystąpieniem jednej z powyższych sytuacji, Akcjonariusz nie uzyska więc z tytułu udziału w zysku SKA żadnego przychodu należnego, a tym samym nie powstanie u niego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Tym samym, do momentu, w którym Akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej stał się uprawniony do dywidendy za dany rok obrotowy (na podstawie podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej uchwały o podziale zysku) lub do zaliczki na poczet dywidendy (na podstawie ogłoszenia przez komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy) Akcjonariusz nie będzie zobowiązany do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej.

Ustalenie momentu, w którym powstaje przychód podatkowy u Akcjonariusza jest istotne również z punktu widzenia trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są co do zasady zobowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W świetle tego przepisu, moment, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez Akcjonariusza przychodu z podziału zysku SKA. Określenie daty uzyskania przychodu, z jaką ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Dla zastosowania art. 25 ust. 1 ww. ustawy istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u Akcjonariusza powstanie przychód z podziału zysku SKA. Skoro u Akcjonariusza w trakcie roku podatkowego przychód taki nie powstanie, nie powstanie także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód. Jak wskazano w niniejszym wniosku, w świetle art. 12 ust. 3 tej ustawy, za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie przychodów pochodzących z działalności gospodarczej, które nie były Akcjonariuszowi należne.

Jeżeli nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zysku SKA, Akcjonariusz nie będzie miał obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z tego tytułu. W sytuacji zatem, gdy Akcjonariusz nie uzyska przychodu z tytułu udziału w zysku SKA w ciągu danego roku podatkowego - a będzie tak w sytuacji braku podjęcia w tym okresie przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale zysku i braku ogłoszenia przez komplementariusza SKA o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy - obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy, odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku SKA, który nie był Akcjonariuszowi należny, nie znajdowałoby usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Podsumowując, zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ww. ustawy, w sytuacji, gdy Akcjonariusz nie uzyskał przychodu należnego z tytułu udziału w zysku SKA w ciągu roku obrotowego obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w tym roku się nie ziści.

W przypadku natomiast, gdy Akcjonariusz uzyskałby przychód należny z tytułu udziału w zysku SKA (w wyniku podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale zysku lub w wyniku ogłoszenia przez komplementariusza SKA o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy), to zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, byłby on zobowiązany do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu przychodu należnego z udziału w SKA za miesiąc, w którym przychód ten stałby się należny. Jeżeli Akcjonariusz osiągnąłby także inne przychody, podlegałyby one - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z przychodami uzyskanymi przez niego z udziału w zysku SKA.

Podsumowanie.

Zdaniem Akcjonariusza, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej powstanie u Niego w momencie, w którym stanie się On uprawniony do dywidendy za dany rok obrotowy (na podstawie podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej uchwały o podziale zysku) lub do zaliczki na poczet dywidendy (na podstawie ogłoszenia przez komplementariusza spółki komandytowo - akcyjnej o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy). Przychód Akcjonariusza z udziału w zysku SKA podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dopiero w momencie, w którym stał się on Akcjonariuszowi należny. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku ogłoszenia przez komplementariusza o wypłacie zaliczki na poczet wypłaty z zysku.

W momencie, w którym Akcjonariusz stałby się uprawniony do dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy (w wyniku podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale zysku lub w wyniku ogłoszenia przez komplementariusza SKA o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy), Akcjonariusz uzyskałby przychód należny i obowiązany byłby na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w SKA połączyć z innymi swymi przychodami. Na podstawie art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązany byłby również uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu otrzymanego przychodu z SKA za miesiąc, w którym przychód ów stał się Akcjonariuszowi należny.

Natomiast posiadanie przez Akcjonariusza akcji SKA w ciągu roku w sytuacji, w której SKA osiąga zysk, lecz walne zgromadzenie nie podejmuje uchwały o podziale zysku ani komplementariusz nie ogłosi o wypłacie zaliczek na poczet dywidendy, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku SKA. Posiadanie akcji w SKA w takiej sytuacji nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na Akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Podsumowując, do momentu, w którym Akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej stał się uprawniony do dywidendy za dany rok obrotowy (na podstawie podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej uchwały o podziale zysku) lub do zaliczki na poczet dywidendy (na podstawie ogłoszenia przez komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy) u Akcjonariusza nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej.

Tym samym, do momentu, w którym Akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej stał się uprawniony do dywidendy za dany rok obrotowy (na podstawie podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej uchwały o podziale zysku) lub do zaliczki na poczet dywidendy (na podstawie ogłoszenia przez komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy), Akcjonariusz nie będzie zobowiązany do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.