ILPB4/423-169/12-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uregulowania Wierzytelności wniesionej uprzednio do spółki komandytowo - akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uregulowania Wierzytelności wniesionej uprzednio do spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, a ponadto jest wspólnikiem spółek osobowych, tj. akcjonariuszem spółek komandytowo - akcyjnych.

Spółka planuje utworzenie nowej spółki osobowej, tj. nowej spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA), w ten sposób, że Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA. Tym samym, Spółka jako akcjonariusz SKA będzie posiadać prawo do udziału w zysku wygenerowanym przez SKA.

Rozważane jest objęcie przez Wnioskodawcę akcji w SKA w zamian za wniesienie do SKA wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego zawartych przez Spółkę (jako pożyczkodawcę) z podmiotami trzecimi przed dniem utworzenia SKA (dalej: Wierzytelności). W takim przypadku przedmiotem aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę do SKA będzie zatem, wynikające ze wskazanych powyżej umów pożyczek, roszczenie o zapłatę przez pożyczkobiorców kwot zaciągniętych od Spółki pożyczek wraz z należnymi odsetkami od tych pożyczek, jak i ewentualnymi odsetkami z tytułu nieterminowych płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji ziszczenia się przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. w sytuacji objęcia przez Spółkę akcji w nowoutworzonej SKA w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Wierzytelności, w przypadku późniejszego uregulowania Wierzytelności przez pożyczkobiorców na rzecz SKA - której w związku z aportem przysługiwać będzie względem pożyczkobiorców roszczenie o zapłatę Wierzytelności - po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika SKA) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji ziszczenia się przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w przypadku spłaty przez pożyczkobiorców Wierzytelności na rzecz SKA, po stronie wspólników SKA (a zatem - w tym po stronie Wnioskodawcy) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

UZASADNIENIE stanowiska.

Zgodnie z art. 125 k.s.h., spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Dalsza analiza regulacji przepisów k.s.h. prowadzi z kolei do wniosku, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej jest zasadniczo taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej (m.in. w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia).

Jednakże, spółkę komandytowo - akcyjną pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej, co wynika bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo - akcyjna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie jest objęta zakresem podmiotowym zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie osiąganego przez nią dochodu ma miejsce dopiero na poziomie wspólników, którymi mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i prawne. W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo - akcyjnej, a odnoszące się do Jej wspólników będących osobami prawnymi (tu: Wnioskodawca), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tekst jedn.: np. spółce komandytowo - akcyjnej), z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady te stosuje się odpowiednio da rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej regulacje należy stwierdzić, że wygenerowane przez spółkę komandytowo - akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce komandytowo - akcyjnej.

Należy zaznaczyć jednakże, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem przychodami podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest wyłącznie takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały i definitywny, tj. bezzwrotny (zob. np. wyrok WSA W Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt. I SA/Ke 71/10).

W przypadku natomiast spłaty wierzytelności przez określonego dłużnika na rzecz spółki komandytowo - akcyjnej nie sposób przyjąć, że występuje jakikolwiek przyrost majątku po stronie zarówno wspólnika, jak i samej spółki komandytowo - akcyjnej. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, nie sposób zatem uznać, że spłata Wierzytelności na rzecz SKA będzie wiązać się z jakimkolwiek wzrostem wartości majątku, ponieważ de facto oznacza ona wyłącznie jedynie pewnego rodzaju konwersję majątku niepieniężnego (aportu) na pieniężny.

W konsekwencji powyższego, w opinii Spółki, w przypadku spłaty Wierzytelności na rzecz SKA - która to Wierzytelność zastanie uprzednio wniesione aportem do SKA - nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie wspólników SKA, w tym, po stronie Wnioskodawcy. Spłata Wierzytelności na rzecz SKA nie spowoduje bowiem przyrostu wartości majątku, ani też powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie SKA, jak również po stronie Wnioskodawcy.

Prawidłowość przedstawionego powyżej poglądu została potwierdzona już przez tutejszy organ interpretacyjny, który stanął na stanowisku, że: "zamiar objęcia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. Również późniejsza spłata wierzytelności na rzecz spółki komandytowo - akcyjnej w wysokości wartości wierzytelności z dnia dokonania aportu nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie wspólników tej spółki. W konsekwencji należy przyjąć, że uregulowanie wierzytelności przez dłużnika (wniesionej przez Wnioskodawcę w formie aportu do spółki komandytowo - akcyjnej) będzie neutralne podatkowo - tj. nie będzie rodzić przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy" (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. ILPB3/423-103/11-3/KS).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zew sytuacji ziszczenia się przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w przypadku spłaty przez pożyczkobiorców Wierzytelności na rzecz SKA, po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika SKA) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowo - akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, spółka komandytowo - akcyjna jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Specyfiką spółki komandytowo - akcyjnej jest jednak to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności, do spółki komandytowo - akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje utworzenie nowej spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA), w której będzie akcjonariuszem, obejmując akcje w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek. Wnioskodawca ponadto zakłada, iż w późniejszym okresie może nastąpić uregulowanie Wierzytelności przez pożyczkobiorców na rzecz SKA.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki. Przychodem akcjonariusza podlegającym opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wyłącznie przyznana mu dywidenda.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, iż zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż po Jego stronie nie wystąpi jakikolwiek przyrost majątku. Tym samym, spłata Wierzytelności na rzecz SKA nie będzie wiązać się z jakimkolwiek wzrostem wartości majątku, ponieważ de facto oznacza ona wyłącznie jedynie pewnego rodzaju konwersję majątku niepieniężnego (aportu) na pieniężny.

Reasumując, w przypadku spłaty Wierzytelności (wniesionej aportem przez Wnioskodawcę do SKA) na rzecz SKA, po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.