ILPB4/423-162/10-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2010 r. (data wpływu 25 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych w związku z "przeniesieniem" umów leasingowych - jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych w związku z "przeniesieniem" umów leasingowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Osoby fizyczne prowadzą działalność gospodarczą w ramach istniejącej spółki jawnej. Działalność spółki jawnej obejmuje w szczególności handel częściami i akcesoriami do samochodów osobowych i dostawczych zarówno produkcji zagranicznej, jak i polskiej oraz działalność podstawowej stacji kontroli pojazdów.

Dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej planują zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: sp. z o.o.), do której jako wkład niepieniężny (aport) zostałoby wniesione przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego prowadzone przez spółkę jawną lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wspólnicy spółki jawnej nie podjęli jeszcze decyzji czy przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo spółki jawnej, czy tylko wydzielone składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Za wkład w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej lub jego zorganizowanej części wnoszącym wspólnikom wydane zostaną udziały w spółce z o.o. o wartości odpowiadającej wartości rynkowej przedsiębiorstwa ustalonej w oparciu o wycenę rzeczoznawcy.

W ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części do spółki z o.o. przeniesione zostaną umowy leasingowe (w drodze cesji, aneksu lub porozumienia z finansującym). Wśród umów leasingowych znajdować się będą umowy dotyczące samochodów osobowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, kiedy nowy korzystający (spółka z o.o.) dokona ponownej klasyfikacji w odniesieniu do umów leasingu, w które wstąpi w drodze cesji, aneksów, porozumień i stwierdzi, że umowy te nie spełniają warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, to zastosowanie znajdą przepisy, o których mowa w art. 12-16 dla umów najmu i dzierżawy, a w przypadku kiedy przedmiotem takiej umowy będą samochody osobowe, to czy znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku cesji, aneksu lub porozumienia spółka z o.o. (nowy korzystający) wstąpi w umowę leasingu w miejsce dotychczasowego podmiotu / korzystającego (spółka jawna) i w wyniku ponownej klasyfikacji umowy leasingu okaże się, że nie będzie ona spełniać warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, to zastosowanie znajdą przepisy, o których mowa w art. 12-16 dla umów najmu i dzierżawy.

Dodatkowo, gdy w przypadku klasyfikacji umowy leasingu przez nowego korzystającego jako umowy najmu i dzierżawy, kiedy przedmiotem takiej umowy będą samochody osobowe, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra a podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Ograniczenie to nie znalazłoby zastosowania w sytuacji, gdy zmianie nie ulegnie klasyfikacja umowy leasingu dla kolejnego korzystającego. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umów leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Stosownie natomiast do art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Na podstawie art. 17i ust. 1 ww. ustawy, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Regulacje ujęte w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają natomiast skutków podatkowych zawarcia umowy cesji leasingu podatkowego na rzecz innego podmiotu, aneksu do takiej umowy bądź porozumienia. Zatem, przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, iż w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji, aneksu lub porozumienia umowa ta stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową. Nie można bowiem mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingowej w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podatnik i przystępuje on do umowy, której okres obowiązywania jest już krótszy, niż w momencie podpisywania jej przez pierwszego korzystającego.

Zgodnie bowiem z art. 17I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Fakt, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w trakcie trwania umowy leasingu jest dopuszczalna cesja umowy leasingu z leasingobiorcy na osobę trzecią nie może oznaczać automatycznego wstąpienia tej osoby w podatkowe uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy. Nie w każdym bowiem przypadku umowa ta będzie spełniała warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla podatkowej umowy leasingu, zdefiniowanej w art. 17b ust. 1, art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1 ustawy podatkowej.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wspólnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki jawnej utworzą spółkę z o.o. Do tej spółki kapitałowej wniesione zostanie przedsiębiorstwo spółki jawnej bądź zorganizowana jego część. W ramach przedmiotowego aportu do spółki z o.o. przeniesione zostaną - w drodze cesji, aneksu lub porozumienia z finansującym - również podatkowe umowy leasingowe. Wśród przedmiotowych umów będą takie, których przedmiotem są samochody osobowe.

Wobec powyższego, jeżeli w następstwie dokonanej cesji umowy leasingu, sporządzenia aneksu do takiej umowy lub porozumienia spółka z o.o. zostanie nowym korzystającym, a umowy leasingu nie będą spełniały warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2, art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie znajdą przepisy, o których mowa w art. 12-16 tejże ustawy, dla umów najmu i dzierżawy. Natomiast jeżeli warunki określone w powołanych przepisach zostaną spełnione, przedmiotowe umowy nie utracą charakteru podatkowej umowy leasingu.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z pierwszą regulacją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są - po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy - wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

W myśl art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Tym samym, jeżeli "przeniesiona" w drodze cesji, aneksu lub porozumienia umowa leasingu, której przedmiot stanowi samochód osobowy, nie będzie spełniała warunków do uznania jej za podatkową umowę leasingu, to spółka z o.o. zobowiązana będzie do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej i w konsekwencji, do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Reasumując, w przypadku, kiedy nowy korzystający (spółka z o.o.) dokona ponownej klasyfikacji w odniesieniu do "przeniesionych" umów leasingu, w które wstąpi w drodze cesji, aneksów, porozumień i stwierdzi, że umowy te nie spełniają warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, to zastosowanie znajdą przepisy, o których mowa w art. 12-16 dla umów najmu i dzierżawy, a w przypadku kiedy przedmiotem takiej umowy będą samochody osobowe, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.