ILPB4/423-161/12-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu 15 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu po stronie finansującego w sytuacji zmiany korzystającego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu po stronie finansującego w sytuacji zmiany korzystającego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w toku prowadzonej działalności zawiera umowy leasingu, w których występuje jako finansujący.

Umowy te spełniają wymogi umożliwiające zaliczenie ich do umów leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz spełniają warunki przewidziane przez art. 17b lub art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, umowy leasingu zawierane są na czas oznaczony, a w okresie obowiązywania tych umów następuje spłata wartości środka trwałego będącego przedmiotem leasingu.

W przypadku, gdy intencją stron umowy jest zawarcie transakcji leasingu operacyjnego, umowa taka spełnia dodatkowo warunek w postaci okresu trwania wynoszącego co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji.

Z kolei, w przypadku leasingu finansowego, umowa zakłada spłatę co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, a amortyzacji przedmiotu leasingu, zgodnie z umową, dokonuje korzystający.

W stosunku do niektórych umów, w których Wnioskodawca występuje jako finansujący, dochodzi do zmiany po stronie korzystającego (leasingobiorcy). Zmiana korzystającego jest wynikiem cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu pomiędzy dotychczasowym korzystającym (cedentem) a nowym korzystającym (cesjonariuszem). W rezultacie cesji, nowy korzystający (cesjonariusz) przyjmuje na siebie prawa i obowiązki związane z umową leasingu zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a dotychczasowym korzystającym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu dokonane przez korzystającego jest neutralne z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy Spółka jako finansujący jest uprawniona by stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy... W szczególności, czy Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej (w przypadku leasingu finansowego) lub nie niższej niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego).

Zdaniem Wnioskodawcy, cesja umowy leasingu (tekst jedn.: przeniesienie praw i obowiązków przez jednego korzystającego na nowego korzystającego) jest neutralna z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Spółka jako finansujący jest uprawniona by stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy. W szczególności, Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej (w przypadku leasingu finansowego) lub nie niższej, niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego).

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Z kolei, w świetle art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Przepisy te stanowią podstawę przenoszenia praw i obowiązków wynikających z czynności prawnych między podmiotami, w tym z umów leasingu. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, iż na drodze przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, w stosunki wykreowane przez daną, istniejącą umowę wstępuje nowy podmiot w miejsce dotychczasowego korzystającego, przy czym sama umowa zachowuje swoją tożsamość. Jest to nadal ta sama umowa leasingu, dotycząca konkretnego przedmiotu leasingu, którą pierwotnie zawarła Spółka z dotychczasowym korzystającym.

Odnosząc się do definicji przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, iż zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale 4a jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Definicja ta w sposób jednoznaczny wskazuje, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicja umowy leasingu ma szerszy zakres niż definicja takiej umowy przewidziana w Kodeksie cywilnym - co do zasady jednak, każda umowa leasingu w rozumieniu Kodeksu cywilnego stanowi również umowę leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Określenie skutków poszczególnych typów umów leasingu odbywa się w oparciu o przepisy art. 17b i 17f ustawy.

I tak, zgodnie z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby daną umowę zaliczyć dla celów podatkowych do umów leasingu operacyjnego konieczne jest spełnienie następujących warunków: (i) umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (bądź na okres co najmniej 10 lat w przypadku nieruchomości), (ii) w czasie trwania umowy musi zostać dokonana co najmniej spłata wartości początkowej przedmiotu umowy.

Zgodnie natomiast z art. 17f ww. ustawy, aby daną umowę zaliczyć dla celów podatkowych do umów leasingu finansowego: (i) umowa ta musi zostać zawarta na czas oznaczony, (ii) suma ustalonych umowie leasingu opłat netto, odpowiadać musi co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu, (iii) umowa zawierać musi postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (albo, że finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej).

Kwalifikacja danej umowy jako umowy leasingu operacyjnego lub finansowego ma wymierne konsekwencje podatkowe w toku trwania umowy oraz po jej zakończeniu.

Konsekwencje te dotyczą odnoszenia określonych wydatków do przychodów i kosztów korzystającego i finansującego, zasad amortyzacji przedmiotu leasingu, jak również warunków zakończenia umowy oraz ewentualnego przeniesienia własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę. W szczególności, po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu, korzystający może nabyć, a finansujący jest uprawniony by zbyć przedmiot leasingu po cenie niższej od rynkowej (w przypadku leasingu finansowego - art. 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub nie niższej, niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego - art. 17c ww. ustawy).

W ocenie Spółki, cesja umowy leasingu dokonana przez korzystającego (cedenta) na rzecz nowego korzystającego (cesjonariusza) nie wpływa na kwalifikację danej umowy jako umowy leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie ulegają naruszeniu konstytutywne dla podatkowej kwalifikacji umowy leasingu elementy, to jest:

i. podstawowy okres obowiązywania umowy,

ii. spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu w podstawowym okresie umowy,

iii. minimalny okres trwania umowy (w przypadku leasingu operacyjnego).

Z punktu widzenia prawa cywilnego, w momencie cesji praw i obowiązków korzystającego (cedenta) wynikających z umowy leasingu na nowego korzystającego (cesjonariusza), nie dochodzi do rozwiązania dotychczasowej umowy leasingu, której wykonywanie jest kontynuowane przez nowego korzystającego. W ocenie Spółki, w identyczny sposób powinny być oceniane skutki cesji w zakresie praw i obowiązków podatkowych związanych z umową leasingu podlegającą takiej cesji.

Przede wszystkim bowiem, z samej definicji umowy leasingu przewidzianej w art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż jest to umowa nazwana tak w Kodeksie cywilnym. Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu nie skutkuje rozwiązaniem czy wygaśnięciem trwającej umowy na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego. Skoro przepis art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłada tożsamość umowy leasingu na gruncie Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ciągłość takiej umowy na gruncie Kodeksu cywilnego oznacza jej istnienie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konkluzję taką potwierdzają dalsze przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji podatkowej danej umowy jako umowy leasingu od tożsamości podmiotowej korzystającego (leasingobiorcy) w czasie całego okresu trwania umowy (tekst jedn.: od momentu jej zawarcia do momentu zakończenia umowy). Zawarte w ww. ustawie warunki dotyczące kwalifikacji danej umowy leasingu jako umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych mają wyłącznie charakter przedmiotowy, zatem dotyczą tylko i wyłącznie samej umowy, nie odnosząc się w ogóle do stron tej umowy. Innymi słowy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera zastrzeżenia, że w podstawowym okresie obowiązywania umowy leasingu musi być ona podmiotowo tożsama, co wykluczałoby jakiekolwiek zmiany stron umowy. Zaś odniesienie się wyłącznie do przedmiotu, tj. samej umowy, wskazuje, iż to ona winna spełniać określone warunki, nie zaś strony tej umowy (za wyjątkiem specyficznych regulacji dotyczących podmiotów prowadzących i nieprowadzących działalności gospodarczej jako stron umowy leasingu).

Konstrukcja oraz brzmienie przepisów wprowadzonych przez ustawodawcę w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych celem określenia zasad opodatkowania stron umowy leasingu nie odnoszą się w ogóle do tożsamości stron takiej umowy, a jedynie warunków spełnianych przez samą umowę. W szczególności:

* ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jako "podstawowy okres umowy leasingu" rozumie "czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona" (art. 17a pkt 2). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje zatem przerwania biegu podstawowego okresu umowy leasingu na skutek zmiany podmiotowej po stronie korzystającego - umowa będąca przedmiotem cesji jest nadal tą samą umową leasingu, która zawarta została pierwotnie przez Spółkę jako finansującego. W rezultacie zachowany zostaje także minimalny okres trwania umowy (przy leasingu operacyjnym)"stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji" (art. 17b ust. 1 pkt 1), a sama umowa jest nadal zawarta na czas oznaczony (art. 17b ust. 1 pkt 1, art. 17f ust. 1 pkt 1);

* suma ustalonych opłat w umowie, pomniejszona o VAT, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu (art. 17b ust. 1 pkt 3, art. 17f ust. 1 pkt 2). Cesja nie wpływa na zmianę ani sumy ustalonych w umowie opłat, ani też wartości początkowej przedmiotu leasingu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zastrzega też, że "suma opłat" nie może być wynikiem płatności dokonywanych przez dwóch różnych korzystających - i to kryterium jest zatem zachowane po dokonaniu cesji;

* umowa leasingu finansowego wymaga, by to korzystający dokonywał w podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych (art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zastrzega jednak, że musi to być ten sam korzystający w całym okresie obowiązywania umowy.

Brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zastrzega zatem w żaden sposób możliwości zmiany stron umowy leasingu po stronie korzystającego w wyniku przeniesienia praw i obowiązków wynikających z takiej umowy.

W związku z powyższym, należy uznać, iż Spółka jako finansująca może stosować w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy zasady opodatkowania przewidziane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych dla umów leasingu spełniających warunki wskazane w art. 17b i 17f tej ustawy. W szczególności, w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g ww. ustawy, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego na poziomie niższym od wartości rynkowej (w przypadku leasingu finansowego) lub nie niższej, niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego).

Dodatkowo wskazać należy, iż stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W przedmiotowej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1755/10) dotyczącym cesji umowy leasingu operacyjnego. NSA podkreślił, iż warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu, po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy, a w konsekwencji podmiot, który przejął umowy leasingu może zaliczać poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

Stanowisko NSA potwierdza, iż cesja umowy leasingu w zakresie korzystającego nie kreuje konieczności dokonywania ponownej weryfikacji warunków wynikających z art. 17b lub 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment dokonania cesji. Cesjonariusz kontynuuje bowiem tę samą umowę leasingu zawartą wcześniej przez cedenta, a w wyniku cesji nie dochodzi do zawarcia nowej umowy leasingu. Dla opodatkowania stron umowy leasingu na zasadach wskazanych w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystarczającym jest zatem, by umowa taka spełniała warunki wynikające z art. 17b lub 17f tej ustawy w całym okresie jej obowiązywania. Fakt dokonania cesji po stronie korzystającego jest neutralny z punktu widzenia spełniania tych warunków przez konkretną umowę leasingu. W rezultacie, dokonanie cesji pozostaje również bez znaczenia dla zasad opodatkowania stron takiej umowy zarówno w okresie jej trwania, jak i w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu jej podstawowego okresu. Orzeczenie to potwierdza więc w pełni powołane uprzednio przez Spółkę argumenty.

Identyczne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu WSA w Białymstoku z 8 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Bk 176/11). W wyroku tym Sąd stwierdził, iż: "nie można zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, iż umowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego oraz, że na gruncie prawa podatkowego, gdy nie można mówić o sukcesji w rozumieniu przepisów rozdziału 14 o.p. taką umowę należy rozpatrywać w kategoriach zawarcia nowej umowy leasingowej. Warunki uznania konkretnej umowy leasingu jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego), w ocenie Sądu, w żaden sposób nie wpływa na treść przedmiotową umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym".

Potwierdzenie dla stanowiska Spółki można odnaleźć także w interpretacjach wydawanych przez część organów podatkowych. Dla przykładu Naczelnik I Mazowieckiego US w Warszawie, w postanowieniu z 8 listopada 2005 r. (sygn. 1471/DPD2/423-104/05/AB) stwierdził, iż: "w przypadku cesji praw i obowiązków pierwotna umowa leasingu nie zostaje zakończona. Nowy korzystający, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzedniego korzystającego. Wszystkie warunki konieczne dla umowy leasingu (operacyjnego czy finansowego) zostają zachowane. Wartość początkowa przedmiotu leasingu ustalona w umowie nie ulega zmianie. Ponadto, finansujący zachowuje prawo do odsprzedaży przedmiotu leasingu po cenie uzgodnionej w umowie leasingu, która w przypadku leasingu operacyjnego nie może być niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu leasingu (...). Przy zmianie po stronie korzystającego, zarówno w drodze cesji praw i obowiązków jak i rozwiązania jednej umowy i zawiązania nowej, finansujący zachowuje prawo do odsprzedaży przedmiotu leasingu: w przypadku leasingu operacyjnego - zgodnie z art. 17c, tj. po cenie uzgodnionej w umowie leasingu, która nie może być jednak niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu leasingu".

Podobny pogląd wyraził też Naczelnik II Mazowieckiego US w Warszawie, stwierdzając w postanowieniu z 25 sierpnia 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-215-267/06/AJ), że: "umowa leasingu jest umową wzajemną, tj. każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznawanego za odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje. Kodeks cywilny generalnie nie reguluje instytucji łącznego przejścia praw i obowiązków jednej ze stron w umowie wzajemnej na inną osobę. Przejście takich praw i obowiązków jest jednak możliwe, pod warunkiem spełnienia przesłanek wymaganych przez przepisy k.c. zarówno dla wywołania zmiany w osobie wierzyciela, jak i dłużnika. Jeżeli zatem w przedstawionym stanie faktycznym przesłanki te zostają spełnione, dochodzi do cesji ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu z jednej strony umowy na osobę trzecią. W takiej sytuacji treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki nie zmieniają się, dochodzi jedynie do zmiany podmiotowej w postaci zmiany jednej ze stron tejże umowy. Wobec tego po wstąpieniu w prawa i obowiązki umowy leasingowej przez nowego korzystającego nie ulegnie zmianie podstawowy okres trwania umowy leasingu, nowy korzystający i finansujący nadal powinni postępować zgodnie z przepisami art. 17b-17 h u.p.d.o.p. Zatem leasingodawca będzie w dalszym ciągu uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu leasingodawcy po cenie ustalonej w tejże umowie z poprzednim korzystającym".

Także Naczelnik Świętokrzyskiego US w Kielcach w postanowieniu z 20 listopada 2006 r. (sygn. RO/423-58/06) zgodził się z podatnikiem wskazując, że "nowy korzystający (...) po zakończeniu umów leasingowych ma prawo do nabycia przedmiotów leasingu po hipotetycznej wartości netto".

W świetle powyższych uwag oraz mając na względzie przytoczone stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, w przypadku cesji umowy leasingu nie dochodzi do koniczności ponownej weryfikacji spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment dokonania tej cesji. W konsekwencji, fakt zaistnienia cesji pozostaje bez znaczenia dla zasad opodatkowania danej, jednej i tej samej umowy leasingu. W szczególności, przy sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy będącej przedmiotem cesji Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej (w przypadku leasingu finansowego) lub nie niższej, niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawodawca tworząc konstrukcję prawa podatkowego posługuje się nazwami używanymi także w innych dziedzinach prawa. Nie oznacza to jednak, że pojęcia te / nazwy mają tę samą treść. W przypadku umowy leasingu, prawo podatkowe przyjmuje to pojęcie z Kodeksu cywilnego. Nie wynika to z nadrzędności prawa cywilnego nad prawem podatkowym, lecz z możliwości wykorzystania tego pojęcia dla określenia obowiązków podatkowych od takich umów. Sięganie do rozwiązań zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych rozwiązań odsyłają.

W zakresie skutków zmiany podmiotowej umowy leasingu i wstąpienia podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki jednej ze stron (w przedmiotowej sprawie zmiana dotyczy korzystającego), przepisy prawa podatkowego inaczej niż przepisy prawa cywilnego regulują tę kwestię.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika iż Spółka w toku prowadzonej działalności zawiera umowy leasingu, w których występuje jako finansujący. Umowy te spełniają wymogi umożliwiające zaliczenie ich do umów leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz spełniają warunki przewidziane przez art. 17b lub art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W stosunku do niektórych umów, w których Wnioskodawca występuje jako finansujący, dochodzi do zmiany po stronie korzystającego (leasingobiorcy). W rezultacie cesji, nowy korzystający (cesjonariusz) przyjmuje na siebie prawa i obowiązki związane z umową leasingu zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a dotychczasowym korzystającym.

W świetle art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest wstąpienie osoby trzeciej na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. Nowy dłużnik odpowiada z tego samego tytułu co poprzedni i w tym samym zakresie. Istotą kodeksowej konstrukcji umowy przejęcia długu są: nabycie długu przez przejemcę jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. Osoba trzecia, przejmująca dług staje się zobowiązana za dług dotychczasowego dłużnika. Na skutek przejęcia długu zostaje on zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług (przejemca) staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy. Na gruncie prawa cywilnego następuje kontynuacja dotychczasowej umowy (np. umowy leasingu).

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym, skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W myśl art. 17b ust. 1 omawianej ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak stanowi art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 omawianej ustawy, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

W myśl art. 17f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

Na mocy art. 17g tej ustawy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony, także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej (art. 17g ust. 2 tej ustawy).

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego / finansowego. A zatem, w przypadku leasingu operacyjnego warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast w przypadku leasingu finansowego warunki określone w art. 17f ww. ustawy, muszą być na dzień zmiany korzystającego spełnione. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach Kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy po stronie korzystającego.

Skoro ustawodawca w przepisach art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dot. leasingu operacyjnego) oraz art. 17f tej ustawy (dot. leasingu finansowego) uzależnia prawo korzystającego, a także finansującego do stosowania wobec umowy leasingu zasad opodatkowania przewidzianych w tych przepisach od łącznego spełnienia warunków w nich określonych, w ocenie tut. Organu, nie można przyjąć, że z przywilejów tych skorzysta również osoba, która tych warunków nie spełnia.

Wobec powyższego, negatywna weryfikacja umowy leasingu operacyjnego, czy też leasingu finansowego na dzień przejęcia długu oznacza również niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe, np. sprzedaży przedmiotu leasingu według preferencyjnych zasad. Zatem, w przypadku, gdy warunki te nie są spełnione, stosownie do art. 17I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do umowy leasingu zastosowanie znajdą przepisy odnośnie umów najmu i dzierżawy.

W tym miejscu należy wskazać, że prawo podatkowe przewiduje przypadki wstąpienia podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów między innymi stronami. Jest to jednak dopuszczalne tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji w przepisach prawa podatkowego.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), które nie przewidują jednak takiego następstwa w przypadku cywilistycznej kontynuacji umowy leasingu przez nowego korzystającego. Katalog następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych wyznaczają jedynie normy z zakresu prawa podatkowego, z których wynika, że sukcesja praw i obowiązków w Ordynacji podatkowej obejmuje takie przypadki, jak połączenie (art. 93 § 1), przejęcie (art. 93 § 2), przekształcenie (art. 93a), czy podział (art. 93c).

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych.

O ile zatem przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot zobowiązany do świadczenia, przejęcie długu na gruncie prawa podatkowego nie będzie miało analogicznych skutków. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach Kodeksu cywilnego, do kontynuacji umowy. Dlatego też, przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu w miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego / finansowego, czyli spełnia warunki określone w art. 17b / art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Negatywna weryfikacja umowy leasingu operacyjnego, czy też umowy leasingu finansowego na dzień przejęcia długu oznacza niemożność zastosowania zasad dotyczących sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego (art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz umowy leasingu finansowego (art. 17g tej ustawy) i realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu "nowemu korzystającemu" po preferencyjnej, niższej od rynkowej cenie.

Reasumując, w przypadku negatywnej weryfikacji umowy leasingu operacyjnego, czy też umowy leasingu finansowego na dzień przejęcia długu w związku z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu dokonanym przez korzystającego, Spółka jako finansujący nie jest uprawniona by stosować wobec takich umów leasingu zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, Spółka nie może stosować zasad opodatkowania wynikających z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w stosunku do umów leasingu operacyjnego) oraz art. 17g ww. ustawy (w stosunku do umów leasingu finansowego) w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy. Tym samym, w przypadku określenia przez Spółkę ceny sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej (w przypadku leasingu finansowego) lub nie niższej niż jej wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego) może znaleźć zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.