ILPB4/423-158/14-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczona odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"A" Sp. z o.o. (dalej: "A" lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w branży restauracyjnej jako operator restauracji działających w oparciu o umowy franczyzowe, obejmujące takie marki jak: "B", "C" czy "D".

Spółka znajduje się w fazie intensywnej ekspansji, stąd jej działania nakierowane są m.in na otwieranie nowych lokali. Działalność restauracyjna prowadzona jest zasadniczo w wynajmowanych przez Spółkę lokalach, stąd nakłady bezpośrednio związane z ich adaptacją dla celów podatku dochodowego traktowane są jako inwestycje w obcych środkach trwałych.

W związku z otwarciem nowych lokali restauracyjnych Spółka ponosi szereg kosztów, w tym związanych z nabywaniem od zagranicznego podmiotu zewnętrznego "E" SL (dalej: "E") na podstawie zawartej umowy z dnia 15 grudnia 2013 r. usług doradztwa w zakresie projektowania koncepcyjnego.

W zakres nabywanych od "E" usług wchodzą usługi związane z zarządzaniem wystrojem wnętrz oraz layoutem restauracji w zgodzie ze standardami przyjętymi dla konkretnych marek. Usługi świadczone przez "E" na rzecz Spółki obejmują w szczególności:

* tworzenie oraz zarządzanie jednolitymi standardami i koncepcjami wizerunkowymi dla wszystkich restauracji działających pod konkretną marką,

* tworzenie palet projektów dla poszczególnych konceptów oraz marek oraz nowych konceptów projektowych,

* konsultacje w sprawie wykończenia i wyposażenia kuchni w każdej z marek restauracji należących do "A" (ale nie konkretnych restauracjach),

* implementacja przyjętych rozwiązań i standardów inżynieryjnych i technologicznych w zakresie sieci elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej w każdej z marek restauracji należących do "A",

* prezentacje nowych koncepcji wizerunkowych,

* implementacja określonych projektów koncepcyjnych.

Spółka zaznacza, że usługi świadczone przez "E" nie obejmują działań niezbędnych dla przeprowadzenia adaptacji konkretnych lokali na restauracje, np. w zakresie przygotowania szczegółowego projektu budowlanego dla danego lokalu, uzyskania pozwolenia na budowę etc.

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez "E" na rzecz Spółki zostało ustalone w sposób ryczałtowy (tekst jedn.: niezależnie od liczby lokali, dla potrzeb adaptacji których na restauracje Spółki "E" świadczyło swoje usługi) i jest płatne z góry w okresach kwartalnych.

Spółka nie otrzymuje od "E" szczegółowych informacji dotyczących czasu spędzonego przez pracowników "E" przy wykonaniu usług niezbędnych dla adaptacji konkretnej restauracji.

Na gruncie bilansowym dla celów ustalenia wartości początkowych inwestycji w obcych środkach trwałych około 90% kosztów związanych z nabywaniem usług od "E" uwzględniana jest na podstawie szacunkowego podziału ponoszonych kosztów w wartości początkowej poszczególnych inwestycji. Z kolei dla celów podatkowych wydatki na usługi "E" są traktowane jako ogólne wydatki związane z polityką inwestycyjną Spółki, i jako takie ujmowane są dla celów podatkowych jako pośrednie koszty uzyskania przychodu. Dla celów podatkowych w wartości poszczególnych inwestycji w środkach trwałych kapitalizowane są jedynie wspomniane wcześniej wydatki związane z adaptacją konkretnych lokali na restauracje Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż ponoszone przez nią wydatki związane z nabywaniem usług od "E" stanowią na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które nie powinny być uwzględniane w wartości początkowej wytwarzanych przez nią środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez nią w związku z nabyciem usług od "E" stanowią na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i nie stanowią wydatków, które mogłyby być uwzględniane w wartości początkowej wytwarzanych przez Spółkę we własnym zakresie środków trwałych.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

Ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika zatem ogólna reguła stanowiąca, iż wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Moment zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od rodzaju powiązania kosztów z przychodami.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei jak wskazuje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pojęcie kosztów bezpośrednio i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nie zostało jednoznacznie zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.p. Dlatego też przyporządkowanie kosztów do poszczególnych kategorii powinno być oparte na zasadach logiki oraz dokładnej analizie stanu faktycznego.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług świadczonych przez "E" związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże nie pozostają w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami podlegającymi opodatkowaniu. Przedmiotowe wydatki służą rozwijaniu działalności gospodarczej Spółki, a tym samym dążą do umożliwienia uzyskiwania przez Spółkę przychodów podatkowych w przyszłości. Ze względu na fakt, iż przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z realizowanymi przez Spółkę przychodami, jak i nie zostały ujęte w negatywnym katalogu wydatków uznawanych przez ustawodawcę za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż i) przedmiotowych wydatków nie można powiązać z konkretnymi, uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami podlegającymi opodatkowaniu, jak i ii) przedmiotowe wydatki dotyczą całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie prowadzenia restauracji powinny być one kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Kwalifikacja wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych na gruncie u.p.d.o.p.

Za prawidłowością prezentowanego przez Spółkę stanowiska przemawia również fakt, iż ponoszone przez nią wydatki na nabycie usług od "E" nie stanowią wydatków, jakie mogłyby zostać uwzględnione w wartości początkowej wytwarzanych przez Spółkę we własnym zakresie środków trwałych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie zaś z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Mając na uwadze powyższe regulacje przepisy dotyczące zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych będą co do zasady miały odpowiednio zastosowanie w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych, które Spółka realizuje w związku z otwarciem nowych restauracji.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za wartość początkową środka trwałego wytworzonego przez podatnika we własnym zakresie uznaje się koszt wytworzenia, w skład którego wchodzą następujące składniki:

* wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środka trwałego rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,

* koszty wynagrodzeń za pracę oraz koszty pochodne,

* oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Do wartości początkowej wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego nie zalicza się natomiast:

* kosztów ogólnych zarządu,

* kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych,

* kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji (z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania).

Z powyższego przepisu w ocenie Spółki wynika, iż do kosztów wytworzenia środka trwałego należy zaliczyć wyłącznie te wydatki, jakie ponoszone są w konsekwencji podjęcia decyzji o realizacji konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego i które zarazem mają wpływ na wartość użytkową wytwarzanego środka trwałego. W szczególności, tzw. koszty przedinwestycyjne czy też koszty o charakterze ogólnym, związane z ogółem prowadzonej przez podatnika działalności nie mogą zwiększać wartości początkowej środków trwałych, na co wskazuje użyty w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych".

Spółka pragnie wskazać, iż powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie widać dominującą koncepcję, iż za wydatki związane z wytworzeniem środka trwałego należy uznać jedynie te wydatki, które w sposób bezpośredni związane są z jego wytworzeniem oraz wyjątkowo, inne wydatki, które wpływają na jego kompletność oraz zdatność do użytku.

W szczególności Spółka pragnie wskazać na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego:

* wyrok z dnia 14 marca 2012 r., sygn. II FSK 1736/10, gdzie stwierdzono, iż "trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wartość początkowa środka trwałego nie obejmuje jedynie wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem rzeczy, zaliczonej następnie do środków trwałych. Obejmuje ona także wszelkie wydatki w wyniku których nabywana rzecz spełnia warunki o jakich mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc jest kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą";

* wyrok z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 972/10, gdzie wskazano, iż "nietrafny jest wniosek spółki, że poniesienie opłaty koncesyjnej było konieczne dla przystąpienia do budowy, tj. wytworzenia środka trwałego. Wprawdzie można zgodzić się z twierdzeniem spółki, że autostrada jest środkiem trwałym, (...) to jednak opłaty koncesyjnej nie można zaliczyć do kosztów wytworzenia tego środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., jako »innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych«. Zauważyć bowiem trzeba, że z kosztów wytworzenia zostały wyłączone »koszty ogólne zarządu«, a więc koszty funkcjonowania jednostki jako całości, a zalicza się do nich wydatki poniesione przez podatnika na wytworzenie środka trwałego w efekcie:

Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się np. wydatki na prace geologiczne niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2007 r., I FSK 943/06, niepub.). Tym samym za wydatki związane z wytworzeniem środka trwałego uznać należy tylko te wydatki, które w sposób bezpośredni związane są z jego wytworzeniem. Opłata koncesyjna podobnie jak opłata za pozwolenie na budowę nie ma bezpośredniego - a tylko pośredni - wpływ na koszt wytworzenia środka trwałego";

* wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 207/10, gdzie wskazano, iż "wydatki bezpośrednio dotyczące inwestycji, takie jak koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych czy geodezyjnych oraz uzyskania pozwoleń budowlanych czy środowiskowych są zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego, są ponoszone w następstwie decyzji o realizacji inwestycji. Nie organizuje się przetargów, nie przeprowadza pomiarów oraz nie ubiega o konieczne pozwolenia jeżeli nie ma decyzji podjętej w sprawie realizacji konkretnej inwestycji. Przedstawione we wniosku opisane powyżej wydatki nie służą więc wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej zbadaniu rentowności danej inwestycji. Ich poniesienie świadczy o tym, że inwestycja została już rozpoczęta, a zatem wydatki te bezpośrednio wpływają na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny winny stanowić element kosztu wytworzenia i przyczyniać się do powiększenia wartości początkowej nowego, wytwarzanego, środka trwałego. W myśl natomiast art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć wszystkie wydatki, które są ściśle związane z tworzonym środkiem trwałym i które wpływają w sposób bezpośredni na jego wartość. Związek ten istnieje w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym między kosztami likwidacji (lit. l), a prowadzoną inwestycją nowego środka trwałego. Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizowaną inwestycją. Są to między innymi koszty usług obcych wykorzystywanych na potrzeby danej inwestycji, w tym koszty uzyskania odpowiednich pozwoleń i przygotowania nieruchomości pod inwestycję, a także koszty wszelkich badań, prac geologicznych i obsługi geodezyjnej". (podkreślenia Spółki)

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, do kosztu wytworzenia środka trwałego należy zaliczyć jedynie te wydatki, które w sposób bezpośredni związane są z realizacją inwestycji, powodujące, iż składnik majątkowy jest kompletny i zdatny do użytku, mające również wpływ na obiektywną wartość użytkową danego składnika majątku. Innymi słowy wartość środka trwałego, stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinna odzwierciedlać wartość nakładów podnoszących jego obiektywną wartość użytkową do poziomu z dnia przyjęcia do używania.

Należy również podkreślić odmienne zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych dla celów prawa bilansowego, które stanowią, iż w koszcie wytworzenia danego środka trwałego uwzględnia się wszystkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane z budową środka trwałego poniesione w okresie trwania budowy, w tym między innymi koszty ogólnego zarządu jednostki pozostające w bezpośrednim związku z budową oraz uzasadnioną część kosztów związanych z utrzymaniem na czas budowy stanowiska pracy lub komórki organizacyjnej, wykonujących czynności nadzorczo-kontrolne i administracyjne na rzecz budowy środków trwałych. Dla celów prawa bilansowego część kosztów związanych z nabywaniem usług od "E" traktowana jest jako koszty pośrednio związane z budową środków trwałych i na podstawie szacunkowego podziału kosztów alokowana jest do wartości poszczególnych inwestycji. Taki sposób podziału kosztów wynika z obowiązków nakładanych na Spółkę przez przepisy bilansowe, które nakazują stosować zasadę wiernego i rzetelnego obrazu.

Spółka zwraca równocześnie uwagę, że zasada wiernego i rzetelnego obrazu, charakterystyczna dla prawa bilansowego, nie ma swojego odpowiednika na gruncie prawa podatkowego. Stąd do kosztu wytworzenia środka trwałego dla celów podatkowych powinny zostać zaliczone wyłącznie te wydatki, które faktycznie można przypisać do procesu jego wytworzenia. W szczególności nie jest możliwe uwzględnienie w wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych jakichkolwiek wydatków na podstawie szacunków, mimo iż jest to dopuszczalne na gruncie prawa bilansowego. Za powyższym poglądem Spółki przemawia również fakt, iż prawo podatkowe jest autonomiczne od prawa bilansowego, przez co sposób ujęcia danych wydatków dla celów podatkowych powinien być niezależny od stosowanych przez podatnika zasad rachunkowości.

Należy wskazać, iż zasady rachunkowości nie służą określeniu obowiązków podatkowych podatnika, lecz jedynie do uzyskania rzeczywistego i wiarygodnego obrazu sytuacji majątkowej danego podmiotu gospodarczego. Zakres obowiązku podatkowego w postaci podstawy opodatkowania może być bowiem ustalony wyłącznie na podstawie ustaw podatkowych, co w przypadku u.p.d.o.p. jest wyraźnie wskazane w art. 9 ust. 1, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Powyższe oznacza, iż pomiędzy przepisami o rachunkowości a ustaleniem wymiaru podatku istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, sprowadzający się do korzystania z tego samego systemu ewidencyjnego. Na gruncie wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zarówno doktryna, jak i orzecznictwo wielokrotnie wyrażały pogląd, iż odwołanie do norm innej gałęzi prawa, jaką stanowią niewątpliwie regulacje rachunkowe jest możliwe jedynie w przypadku, gdy w danym przepisie prawa podatkowego istnieje bezpośrednia, wyraźna delegacja, np. do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. II FSK 942/09 wskazano, iż "w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93 NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych".

Zatem w ocenie Spółki jedyną samoistną podstawą decydującą o możliwości uznania danego wydatku za podlegający zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego powinny stanowić przepisy u.p.d.o.p. Ze względu na fakt, iż w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł odrębne od stosowanych na gruncie prawa bilansowego zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych przez podatnika we własnym zakresie, oparcie zasad kwalifikacji przedmiotowych wydatków do wartości początkowej środka trwałego na regulacjach rachunkowych byłoby w ocenie Spółki niezgodne z wskazaną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą autonomii prawa podatkowego.

Spółka pragnie wskazać, iż powyższy pogląd prezentowany jest również przez sądy administracyjne, jak i organy podatkowe.

W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1553/09 wskazał, iż "zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w p.d.p. dlatego, żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści".

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10 wskazał, iż "przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie u.r. księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych".

Należy również zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2013 r., sygn. I SA/Wr 1381/13 gdzie wskazano, iż "na wstępie trzeba podkreślić, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych zważywszy, że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym (...) Dodatkowo przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego". (podkreślenie Spółki)

Pogląd w zakresie rozdzielności prawa bilansowego od prawa podatkowego przedstawił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. I SA/Gl 198/13, w którym wskazano, iż "przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania, względnie wysokości zobowiązania podatkowego, tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12, Lex nr 1217999; wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 września 2012 r., I SA/Kr 669/12, Lex nr 1223740). Zatem, taki podatkowotwórczy charakter regulacji ewidencyjnych i w konsekwencji zapisów w ewidencji rachunkowej, ma charakter wyjątkowy, tylko w razie takiego postanowienia konkretnego przepisu w ustawie podatkowej - w tym przypadku, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Tożsame stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 1700/13.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2013 r., sygn. ITPB4/423-30b/12/AM wskazał, iż "Jak słusznie natomiast zauważyła Spółka, bez znaczenia dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych pozostają przepisy o rachunkowości traktujące w tej materii, gdyż autonomiczne regulacje w tym zakresie ustawodawca zawarł w rozdziale 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". (podkreślenie Spółki)

Mając na uwadze powyższe, niezależnie od stosowanych dla celów prawa bilansowego zasad określania wartości początkowej środków trwałych, Spółka dla celów określenia wartości początkowej przedmiotowych inwestycji dla celów podatkowych powinna stosować regulacje określone przez ustawodawcę na gruncie u.p.d.o.p., a w szczególności art. 16g ust. 4.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią wydatki na nabycie usług od "E" nie mogą być uwzględniane w wartości początkowej środków trwałych, co wynika w szczególności z następujących przesłanek:

Spółka pragnie zauważyć, iż wydatki ponoszone przez nią w związku z nabywaniem usług od "E" stanowią typowe koszty dla spółek prowadzących działalność gospodarczą w zakresie operowania siecią lokali (czy to gastronomicznych czy też np. finansowych) w oparciu o koncept franczyzowy. Marki, które reprezentuje Spółka są rozpoznawalne globalnie, ich twórcy wypracowali określone znaki graficzne, jak i inne elementy ich wizerunku (np. w zakresie stosowanych kolorów, wystroju wnętrz czy też wyglądu materiałów reklamowych i informacyjnych), które muszą być stosowane przez franczyzobiorców w celu reprezentacji określonej na poziomie globalnym jakości marki. Z tego też powodu Spółka ponosi koszty związane z zapewnieniem spójności wizerunkowej wszystkich swoich lokali funkcjonujących pod daną marką, takie jak koszty usług nabywanych od "E", których jednak nie sposób przypisać do konkretnej inwestycji realizowanej przez Spółkę. Koszty te związane są bowiem z reprezentowaniem danej marki jako całości.

Mając na uwadze powyższe wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług od "E" nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., które powinny być alokowane do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych. Stąd zasadne jest stanowisko Spółki, iż przedmiotowe koszty stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Również w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.