ILPB4/423-155/13-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednoosobową Spółką Związku Międzygminnego (...) oraz przedsiębiorstwem wodociągowo - kanalizacyjnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, prowadzącym działalność przy wykorzystaniu urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, stanowiących własność gmin uczestniczących w Związku, którymi włada w ramach posiadania zależnego (dzierżawa).

W toku prowadzonej działalności występuje niejednokrotnie konieczność modernizacji lub przebudowy tych urządzeń.

W dniu 1 marca 2012 r. Wnioskodawca oraz Gmina, będąca właścicielem dzierżawionej przez Wnioskodawcę oczyszczalni ścieków, zawarły porozumienie w przedmiocie wspólnej realizacji punktu zlewnego w modernizowanej oczyszczalni ścieków. Po wykonaniu punktu zlewnego, dokonaniu odbioru końcowego i przyjęciu punktu do używania, Wnioskodawca, tytułem partycypacji w kosztach wykonania punktu zlewnego, przekazał Gminie kwotę 51.650,00 PLN, stanowiącą 50% kosztów wykonania w wysokości 103.000,00 PLN na podstawie zawartego porozumienia oraz pisemnego wniosku Gminy, do którego załączono protokół odbioru robót i odpis faktury za wykonanie robót na kwotę 103.000,00 PLN.

Właścicielem modernizowanej oczyszczalni ścieków i przedmiotowego punktu zlewnego jest Gmina.

Na mocy postanowienia 5 ust. 3 powołanego porozumienia, strony ustaliły, iż po odbiorze punktu zlewnego od wykonawcy, rozliczeniu kosztów oraz przyjęciu inwestycji do użytkowania, Wnioskodawca ujmie w księgach 50% wartości punktu zlewnego i dokona odpisów amortyzacyjnych do wysokości poniesionych nakładów.

Wnioskodawca zamierza dokonać ww. odpisów do kwoty 51.650,00 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca na podstawie zawartego porozumienia i posiadanych dokumentów może dokonać odpisów amortyzacyjnych do wysokości przekazanej Gminie kwoty 51.650,00 PLN, tytułem partycypacji w kosztach wykonania punktu zlewnego, objętego łączącą strony umową dzierżawy oczyszczalni ścieków (...).

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie przez dzierżawcę nakładów na ulepszenie istniejącego środka trwałego niestanowiącego jego własności stanowi tzw. inwestycję w obcych środkach trwałych, w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poniesione przez dzierżawcę będącego przedsiębiorstwem wodociągowo - kanalizacyjnym nakłady na ulepszenie dzierżawionego środka trwałego w postaci współfinansowania realizacji punktu zlewnego w istniejącej i modernizowanej oczyszczalni ścieków ma bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Wprawdzie nakłady, o których mowa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednakże dzierżawca może na mocy powołanego przepisu art. 16a ust. 2 pkt 1, przy zastosowaniu zasad określonych w przepisach powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po zakończeniu i rozliczeniu inwestycji, ująć w księgach Zakładu wartość inwestycji do wysokości poniesionych nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu (a nie tylko w roku ich nabycia), ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie lub wytworzenie zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wykluczając możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej / wytworzenie środka trwałego za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. W innym bowiem przypadku jednorazowe uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby podatnikom w skrajnych przypadkach, przy dużych wydatkach inwestycyjnych, na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je art. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą.

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

Stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (...).

Natomiast art. 16g ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 16g ust. 7 omawianej ustawy, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

Z powyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż w przypadku nabycia środków trwałych (w tym również inwestycji w obcych środkach trwałych) w drodze kupna - na jego wartość początkową składają się: kwota należna sprzedającemu powiększona o inne koszty zakupu oraz inne koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Natomiast dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego (w tym również inwestycji w obcych środkach trwałych) decydujące znaczenie ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca oraz Gmina będąca właścicielem dzierżawionej przez Wnioskodawcę oczyszczalni ścieków zawarły porozumienie w przedmiocie wspólnej realizacji punktu zlewnego w modernizowanej oczyszczalni ścieków. Po wykonaniu punktu zlewnego, dokonaniu odbioru końcowego i przyjęciu punktu do używania, Wnioskodawca, tytułem partycypacji w kosztach wykonania punktu zlewnego, przekazał Gminie kwotę 51.650,00 PLN, stanowiącą 50% kosztów wykonania. Ponadto, na mocy powołanego porozumienia, strony ustaliły, iż po odbiorze punktu zlewnego od wykonawcy, rozliczeniu kosztów oraz przyjęciu inwestycji do użytkowania, Wnioskodawca ujmie w księgach 50% wartości punktu zlewnego i dokona odpisów amortyzacyjnych do wysokości poniesionych nakładów.

Zatem, z powyższego wynika, że to Gmina była wykonawcą i poniosła wydatki na realizację punktu zlewni dzierżawionej przez Wnioskodawcę, a On dokonał jedynie zwrotu 50% poniesionych przez Gminę wydatków. Tym samym, Wnioskodawca partycypował w wydatkach poniesionych przez drugą stronę (tekst jedn.: Gminę).

Odnosząc przywołane regulacje prawne do powyższego, należy stwierdzić, iż punkt zlewny w modernizowanej oczyszczalni ścieków, nie będący własnością Wnioskodawcy, nie stanowi Jego środka trwałego. Ponadto, zwrot kosztów przekazanych Gminie związanych z partycypacją w kosztach wykonania punktu zlewnego nie może zostać uznany za inwestycję w obcym środku trwałym, bowiem to nie Wnioskodawca realizował przedmiotową inwestycję. Wnioskodawca zobowiązał się tylko do partycypowania w kosztach inwestycji innego podmiotu. Tym samym, Wnioskodawca nie ma prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości poniesionych wydatków.

Powyższe nie oznacza jednak, że wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie ogólnej zasady wynikającej z cytowanego na wstępie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Z kolei, jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Przedmiotowe wydatki wykazują pośredni związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami (w oparciu o dzierżawioną od Gminy oczyszczalnię ścieków, w tym również punktu zlewnego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków), co oznacza, iż podlegają one ujęciu w rachunku podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Reasumując, Wnioskodawca, na podstawie zawartego porozumienia i posiadanych dokumentów, nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wysokości przekazanej Gminie kwoty 51.650,00 PLN tytułem partycypacji w kosztach wykonania punktu zlewnego, objętego łączącą strony umową dzierżawy oczyszczalni ścieków. Wydatki te, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zakwalifikować do pośrednich kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Ponadto, należy zauważyć, iż Spółka do wniosku dołączyła dokumenty. Należy jednak wyjaśnić, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego (np. dokonania szczegółowej analizy zapisów zawartych w dokumentach), w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.