ILPB4/423-152/14-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia ze spółką komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia ze spółką komandytowo-akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

a. X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polskim rezydentem podatkowym, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Komplementariuszem SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polski rezydent podatkowy.

b. Rok podatkowy Wnioskodawcy trwa od 1 października do 30 września każdego roku.

c. Rok obrotowy SKA rozpoczął się w październiku 2013 r. i zakończy się najwcześniej w sierpniu 2014 r. W związku z tym SKA nie jest jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

d. W konsekwencji na mocy art. 4 ust. 1 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym SKA oraz Wnioskodawca (w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA) stosować będą przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym przez Ustawę nowelizującą począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego SKA rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r., tj. najwcześniej od września 2014 r. W przypadku SKA nie zachodzą przesłanki określone w art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej.

e. Rozważane jest połączenie Wnioskodawcy z SKA - poprzez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę (tekst jedn.: zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 491 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego SKA, której majątek zostanie w całości przeniesiony na Wnioskodawcę.

f. W związku z połączeniem Wnioskodawcy nie zostaną przyznane żadne dopłaty ani korzyści majątkowe.

g. Połączenie miałoby miejsce przed końcem bieżącego roku obrotowego SKA, tj. przed momentem, w którym SKA stanie się podatnikiem p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie przez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę będzie prowadziło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

a. Zdaniem Wnioskodawcy połączenie przez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

b. Skutki podatkowe w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym (w brzmieniu z przed 31 grudnia 2013 r.): "Przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

c. Art. 10 ust. 2 ustawy ma zastosowanie tylko do połączenia spółek kapitałowych (co wprost wynika z brzmienia tego przepisu). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. spółkami kapitałowymi są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna na gruncie art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. jest spółką osobową, a tym samym nie ma statusu spółki kapitałowej.

d. Wobec powyższego, stosując reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. przewiduje opodatkowanie łączenia się spółek kapitałowych, a nie spółki kapitałowej z osobową, to przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku przejęcia SKA (tekst jedn.: spółki osobowej) przez Wnioskodawcę.

e. Zdaniem Wnioskodawcy również żaden inny przepis u.p.d.o.p. nie wskazuje, że połączenie spółki kapitałowej z osobową rodzi przychód podatkowy. Gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego do zdarzeń powodujących powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.p., musiałaby ona znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w przepisach podatkowych (tak jak to miało miejsce np. w przypadku przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe).

f. Nawet gdyby uznać, że brak regulacji w zakresie łączenia spółek kapitałowych i osobowych nie był celowym zamierzeniem ustawodawcy, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby wówczas posiłkować się ogólnymi regułami dot. powstania przychodu. Katalog przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem są m.in. otrzymane pieniądze oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie przejętego majątku SKA, odpowiadającego wartości akcji Wnioskodawcy, nie dochodzi do powiększenia aktywów Wnioskodawcy, gdyż nastąpi jedynie przekształcenie jednej kategorii aktywów na inną (tekst jedn.: akcje SKA zostaną zamienione na majątek SKA otrzymany w wyniku połączenia).

g. Po stronie Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) nie mogłoby również dojść do rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie wspólników spółek osobowych z tytułu likwidacji takich spółek (abstrahując od faktu, że ustanie bytu prawnego spółki osobowej w procesie łączenia ze spółką kapitałową jest zdarzeniem prawnym odrębnym od likwidacji spółki osobowej). W szczególności zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. "do przychodów nie zalicza się:

W świetle ww. regulacji przychody takie podlegałyby wyłączeniu z opodatkowania p.d.o.p.

h. W związku z powyższym skoro żaden przepis ww. ustawy nie przewiduje opodatkowania spółki przejmującej w wyniku połączenia ze spółką osobową, przejęcie przez Wnioskodawcę SKA nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in.:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 października 2013 r. (sygn. IPPB3/423-526/12-2/DP), w której Organ potwierdził, że "u.p.d.o.p. nie odnosi się specyficznie do łączenia spółek kapitałowych i osobowych. W związku powyższym, Wnioskodawca uważa, że skoro żaden przepis podatkowy nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy, przychód taki nie powstanie po stronie Spółki w wyniku połączenia ze SKA";

2. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-197/13-4/GG, w której organ podatkowy uznał, że "prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym połączenie polegające na jednoczesnym przejęciu spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo";

3. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-232/13-2/DP oraz sygn. IPPB3/423-323/13-2/DP), w których Organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "przejęcie SKA nie skutkuje po stronie Spółki powstaniem przychodu na gruncie Ustawy CIT z uwagi na brak odpowiednich regulacji w ustawie CIT w tym zakresie";

4. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 października 2012 r. (IPPB3/423-526/12-2/DP), w której organ zaakceptował podejście podatnika, zgodnie z którym: "u.p.d.o.p. nie odnosi się specyficznie do łączenia spółek kapitałowych i osobowych. W związku powyższym, Wnioskodawca uważa, że skoro żaden przepis podatkowy nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy, przychód taki nie powstanie po stronie Spółki w wyniku połączenia ze SKA".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych - w zależności od statusu cywilno-prawnego - byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Natomiast komplementariuszem SKA jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Rok obrotowy SKA obejmuje okres od 1 października do 30 września każdego roku. Do końca obecnie trwającego roku obrotowego SKA dojdzie do połączenia Spółki z SKA. Połączenie to nastąpi przez przejęcie SKA (spółka przejmowana) przez Spółkę (spółka przejmująca).

Wobec tak przedstawionego opisu należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wspólnikami SKA są spółki kapitałowe możliwe było przyjęcie przez SKA roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Zatem w niniejszym przypadku SKA na moment połączenia ze Spółką nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. To powoduje, że skutki podatkowe połączenia Spółki i SKA - zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - należy oceniać na podstawie treści przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest przy tym - stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy - z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Tym samym zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa m.in. w art. 22 omawianej ustawy, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych) powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została unormowana w art. 10 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.: przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Należy podkreślić, że art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) odnosi się do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych (np. spółkach kapitałowych, spółdzielniach). Natomiast spółki komandytowe - jako osobowe spółki prawa handlowego - nie posiadają osobowości prawnej.

Ponadto z zacytowanego wyżej unormowania wyraźnie wynika, że dotyczy ono wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek kapitałowych.

Wobec powyższych wskazań - zakres zastosowania omawianego przepisu nie obejmuje problemowego połączenia spółki kapitałowej (tu: Wnioskodawca) przez przejęcie przez nią spółek osobowych (tu: SPK). Zatem ww. regulacja nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Odnosząc się natomiast do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu - należy podkreślić, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14 tej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - przez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że nie każde zdarzenie gospodarcze, którego skutkiem jest otrzymanie przysporzenia stanowiącego przychód podatkowy musi wynikać wprost z zapisów ustawowych. Ustawodawca nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych tego typu zdarzeń. Dlatego też jednocześnie ustawodawca stworzył katalog przysporzeń nieuznawanych za takie przychody, a wśród nich nie zostało wymienione połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową.

Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z opisanym stanem sprawy (zgodnie z którym Spółka jest akcjonariuszem SKA) pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Spółki przychodu w postaci przyrostu majątkowego w momencie przejęcia SKA o wartości otrzymanego majątku SKA odpowiadającej udziałowi Spółki w zyskach SKA.

W ocenie Organu - wskazany wyżej majątek zostanie faktycznie przez Spółkę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy jej aktywa. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez Spółkę przysporzenia - ze względu na spełnienie ww. warunków - należy uznać za przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym opisane połączenie Spółki z SKA nie jest transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując - w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego - połączenie przez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę będzie prowadziło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy w wysokości otrzymanego majątku SKA odpowiadającej jego udziałowi w zyskach SKA.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.