ILPB4/423-152/11-2/DS - Skutki podatkowe związane z zawarciem umowy transakcji forward w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy transakcji forward w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym - jest nieprawidłowe,

* określenia momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji - jest nieprawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaconych w roku 2010 odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę budynku użytkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy transakcji forward w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym,

* określenia momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaconych w roku 2010 odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę budynku użytkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest deweloperem budowlanym specjalizującym się w budowie obiektów na cele centrów handlowych oraz gospodarowaniem tych obiektów. Aktualnie Spółka prowadzi inwestycję polegającą na budowie budynku użytkowego w Rzeszowie z przeznaczeniem na centrum handlowe.

Pod koniec 2009 r. Spółka uzyskała szereg warunkowych pozwoleń na użytkowanie określonych części (ok. 70%) obiektu; w stosunku do tej części w decyzji PINB określone zostały dodatkowe warunki do spełnienia w określonym czasie.

Wkrótce po uzyskaniu warunkowego pozwolenia na użytkowanie, Spółka rozpoczęła wynajmowanie przedmiotowej części budynku i czerpanie przychodów z tego tytułu.

Ostateczne pozwolenie na użytkowanie ww. części obiektu wydane zostało 31 grudnia 2010 r. Pozostała część obiektu wciąż wymaga wykończenia, nie jest objęta warunkowym ani ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie oraz nie jest wykorzystywana gospodarczo.

Pod względem prawnym budynek stanowi jedną nieruchomość - wobec żadnej jego części nie została ustanowiona odrębna własność lokalu.

Przedmiotowa inwestycja finansowana jest z kredytu inwestycyjnego, udzielonego w walucie EUR oraz z własnych środków pieniężnych. Stosowna umowa kredytowa zawarta została w dniu 2 czerwca 2008 r.

W związku z faktem, iż ww. kredyt został udzielony w walucie, a wydatki inwestycyjne ponoszone przez Spółkę są wyrażone w PLN, Spółka była zobowiązana przez bank do zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym. W celu wyeliminowania tego ryzyka, Spółka zawarła umowę Transakcji Forward, zabezpieczającej kurs wymiany EUR na PLN.

Zabezpieczenie przed niekorzystnymi wahaniami kursów wymiany walut polegało na ustaleniu z bankiem kursu wymiany, po jakim Spółka dokona wymiany waluty w dacie rozliczenia kontraktu. Tym samym, faktyczna wymiana z EUR na PLN otrzymanych środków pieniężnych z kredytu następowała po uzgodnionym wcześniej kursie. W konsekwencji, kwota kredytu opiewała na inną kwotę w PLN, aniżeli miałoby to miejsce przy przeliczeniu kursem EUR stosowanym przez bank obsługujący kredyt w danym dniu.

Spółka zaznacza, iż kwota kredytu została w całości przeznaczona na wydatki inwestycyjne związane z ww. inwestycją, co stanowiło wyraźny warunek umowy kredytowej. Jednocześnie Spółka zaznacza, że jedynym źródłem finansowania spłacanych na bieżąco w roku 2010 odsetek od kredytu były właśnie bieżące przychody z tytułu realizowanych umów najmu odnośnie części przedmiotowego budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozstrzygnięcie pytania zależne jest w pierwszej kolejności od okoliczności, czy omawiana transakcja forward ma związek z wytworzeniem środka trwałego, czy też bieżącą działalnością firmy. W przedmiotowej sprawie zawarcie kontraktu forward miało i ma ścisły związek z przeprowadzaną przez Spółkę inwestycją, gdyż służy zabezpieczeniu finansowania tej inwestycji - wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego (budynku). Ponadto, otrzymanie kredytu na inwestycję uwarunkowane było wprost zawarciem kontraktu forward. Bez uzyskania kredytu, Spółka nie byłaby w stanie zrealizować przedmiotowej inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16a ust. 1) definiuje środki trwałe nie wprost, lecz poprzez wyszczególnienie składników majątku, które podlegają amortyzacji. Zalicza się do nich między innymi, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane gospodarczo przez podatnika lub oddane do używania na podstawie umowy najmu.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji doszło do oddania do użytkowania tylko części budynku, podczas gdy pozostała część wciąż nie została zakończona i formalnie odebrana. Część ta nie jest wyodrębniona prawnie jako odrębny lokal, niemniej jednak:

* stanowi funkcjonalnie wyodrębnioną część - kompletną i zdatną do użytku, czego potwierdzeniem jest wydane w stosunku do tej części warunkowe pozwolenia na użytkowanie (od grudnia 2010 r. ostateczne pozwolenie na użytkowanie);

* stanowi część faktycznie wykorzystywaną gospodarczo na podstawie umów najmu i przynoszącą realne przychody; z przychodów tych opłacane są koszty eksploatacyjne budynku, podatek od nieruchomości, odsetki od kredytu etc.

Występuje zatem nierozerwalny zawiązek pomiędzy wyodrębnioną i wykorzystywaną częścią budynku a bieżącymi przychodami i kosztami Spółki. Istnienie takiego związku przemawia za dokonaniem odpowiedniej alokacji wyniku na transakcji forward odpowiednio (propocjonalnie) - do części oddanej do użytku i części pozostałej. Wynik związany z częścią budynku oddaną do użytkowania należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać bezpośrednio do przychodów bądź kosztów podatkowych roku 2010.

Wynik związany z pozostałą (nie użytkowaną częścią) należy zaś odnieść do wartości początkowej, z uwagi na brak spełnienia kryterium "kompletności" i "zdatności do użytku".

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środka trwałego uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie, wartość ich wytworzenia.

Natomiast art. 16g ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności, o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu "w szczególności" oznacza, iż katalog kosztów zwiększających cenę nabycia środków trwałych nie jest zamknięty. Tym samym, Spółka uważa, że powyższe koszty należy uznać wszystkie inne, nie wymienione bezpośrednio w przepisie, koszty związane z realizacją inwestycji. Należy zatem uznać, że wynik zrealizowany na kontrakcie forward w odniesieniu do części budynku nie oddanej do użytku (nie wykorzystywanej gospodarczo w 2010 r.) powinien stanowić część składową wartości wytworzenia budynku w rozumieniu art. 16 ust. 3 ww. ustawy.

Podsumowując, Spółka utrzymuje, że wynik na realizacji transakcji forward zabezpieczającej kredyt związany z inwestycją powinien zostać proporcjonalnie alokowany:

W odniesieniu do przychodów / strat na transakcji forward związanych z pierwszą ww. części powinno się je odnieść bezpośrednio do przychodów / kosztów podatkowych roku 2010. Przychody i starty na transakcji forward dotyczące części nie użytkowanej w 2010 r. powinny zaś zostać odniesione do wartości początkowej prowadzonej przez Spółkę inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Podsumowując, aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać łącznie szereg warunków, w tym warunek kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania, oraz warunek jego gospodarczego wykorzystania (na przykład w ramach najmu).

Taka konstrukcja przepisu wyklucza wykładnię, że jeden z ww. warunków może zostać pominięty, jeśli spełnione są pozostałe. W omawianym przypadku istotna jest okoliczność, że część budynku była kompletna i zdatna do użytku, co potwierdza wydane dla tej części w grudniu 2009 r. warunkowe pozwolenia na użytkowanie (od grudnia 2011 r. - ostateczne pozwolenie na użytkowanie), a także fakt, że ta część budynku była faktycznie gospodarczo wykorzystywana na podstawie umowy najmu oraz przynosiła przychody podatkowe.

Te z kolei przychody były źródłem finansowania bieżących kosztów związanych z budynkiem - kosztów eksploatacyjnych, podatku od nieruchomości, odsetek od kredytów itp. Pozwoleniem na użytkowanie objęte zostały wszystkie ciągi komunikacyjne budynku; pozostawienie poza pozwoleniem niewykończonej części budynku w żaden sposób nie wpływało i nie utrudniało korzystania z pozostałych części. Istnienie oczywistego związku pomiędzy przychodami roku 2010, a użytkowaniem części budynku przemawia za uznaniem, że odpowiednia część wartości początkowej budynku (związana z częścią użytkowaną) powinna stanowić podstawę dokonywania również podatkowych odpisów amortyzacyjnych, a zatem przesłanką do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od użytkowanej w 2010 r. części budynku do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzenie takiego stanowiska znajdziemy w licznych interpretacjach organów skarbowych, przykładowo interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2009 r. (nr IPPB1/415-39/09-4/KS), potwierdzającej możliwość podatkowego amortyzowania nawet budynku w stanie surowym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Nawiązując do argumentacji przedstawionej szczegółowo w punktach 1 i 2 należy skonkludować, że spłacane przez Spółkę w 2010 r. odsetki są w pełni związane z inwestycją, to jest budową środka trwałego. W ocenie Spółki, z drugiej strony, wykazała Ona w pkt 1 i 2, że tylko niewielka część budynku (ok. 70%) została natomiast uznana prawnie (warunkowe pozwolenie na użytkowanie) i faktycznie (poprzez zawarte umowy najmu) za kompletną i zdatną do użytku od początku 2010 r. Należy przy tym zwrócić uwagę na nierozerwalny związek pomiędzy częścią nieruchomości wykorzystywaną gospodarczo w roku 2009, a spłacanymi w roku 2010 odsetkami od kredytu inwestycyjnego - przychody z najmu ww. części budynku stanowiły główne źródło bieżącego finansowania odsetek od kredytu.

Istnienie takiego związku przemawia i w tym przypadku za dokonaniem odpowiedniej alokacji spłaconych w 2010 r. odsetek odpowiednio (proporcjonalnie) - do części oddanej do użytku i części pozostałej. Odsetki zapłacone od części budynku oddanej do użytkowania należy, zdaniem Spółki, uznać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w roku 2010.

Odsetki zaś alokowane do pozostałej (nie użytkowanej części) budynku należy zaś odnieść do wartości początkowej budynku, z uwagi na brak spełnienia kryterium "kompletności" i "zdatności do użytku".

Zgodnie bowiem z treścią art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, a w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy transakcji forward w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym,

* nieprawidłowe w zakresie określenia momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji,

* nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaconych w roku 2010 odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę budynku użytkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że wydatki z nimi związane powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Dlatego też kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z tym, że odpisów amortyzacyjnych podatnicy dokonują od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Tak więc, aby dany składnik majątku mógł być uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

* musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* musi być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

* musi być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

Na podstawie z art. 54 ustawy - Prawo budowlane, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

W myśl art. 55 i art. 59 ww. ustawy, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych.

W myśl cytowanego powyżej art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały (w tym budynek) podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy natomiast rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W przypadku nieruchomości budowlanych kryterium kompletności i zdatności jest między innymi potwierdzane przez wydanie przez organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu.

W konsekwencji, aby wybudowany przez Wnioskodawcę budynek (jako całość stanowiący jeden środek trwały) mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a następnie podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 cyt. ustawy, musi być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletny i zdatny do użytku.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" oraz "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mogą więc mieć miejsce również inne, nie wymienione wprost w ww. przepisach, koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest deweloperem budowlanym specjalizującym się w budowie obiektów na cele centrów handlowych oraz gospodarowaniem tych obiektów. Aktualnie Spółka prowadzi inwestycję polegającą na budowie budynku użytkowego z przeznaczeniem na centrum handlowe. Przedmiotowa inwestycja finansowana jest z kredytu inwestycyjnego, udzielonego w walucie EUR oraz z własnych środków pieniężnych. Spółka wyjaśniła, iż kwota kredytu została w całości przeznaczona na ww. wydatki inwestycyjne, co stanowiło wyraźny warunek umowy kredytowej. W celu ograniczenia ryzyka kursowego i zabezpieczenia płynności w finansowaniu procesu inwestycyjnego zawarta została transakcja typu forward. Jednocześnie Spółka wskazała, iż pod koniec 2009 r. uzyskała szereg warunkowych pozwoleń na użytkowanie określonych części (ok. 70%) obiektu. Wkrótce po uzyskaniu warunkowego pozwolenia na użytkowanie, Spółka rozpoczęła wynajmowanie przedmiotowej części budynku i czerpanie przychodów z tego tytułu. Ostateczne pozwolenie na użytkowanie ww. części obiektu wydane zostało 31 grudnia 2010 r. Pozostała część obiektu wciąż wymaga wykończenia, nie jest objęta warunkowym, ani ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie oraz nie jest wykorzystywana gospodarczo. Wnioskodawca wskazał również, iż pod względem prawnym budynek stanowi jedną nieruchomość - wobec żadnej jego części nie została ustanowiona odrębna własność lokalu.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż Spółka prowadzi inwestycję, w wyniku której wytworzona zostanie jedna nieruchomość, tj. budynek użytkowy (centrum handlowe). Budynek ten, którego tylko część została oddana do użytkowania, nie stanowi zatem środka trwałego, gdyż nie spełnia warunku kompletności. Wprowadzenie przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych może nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez niego wszystkich przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie, gdy jako całość stanowić będzie kompletny i zdatny do użytku składnik majątku.

Reasumując, wprowadzenie środka trwałego (budynku użytkowego) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinno nastąpić w momencie spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w tym przypadku, dopiero w chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie całego budynku.

Skoro przedmiotowy budynek użytkowy nie stanowi środka trwałego, gdyż nie spełnia warunku kompletności, to mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie ma możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej części budynku, którą użytkuje na podstawie warunkowego, a następnie ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Tym samym, odpisy te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W tym miejscu wskazać należy na regulację art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy, zgodnie z którą nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Definicja pojęcia "pochodnych instrumentów finansowych" ujęta została w przepisie art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zatem, generalna zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

* realizacji praw wynikających z danego instrumentu,

* rezygnacji z realizacji tych praw,

* odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 tej ustawy, wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej.

Jak już wcześniej wskazano, z opisu sprawy wynika, iż Spółka w celu ograniczenia ryzyka kursowego i zabezpieczenia płynności w finansowaniu procesu inwestycyjnego zawarła transakcję typu forward, gdyż prowadzona przez Nią inwestycja finansowana jest m.in. z kredytu inwestycyjnego, udzielonego w walucie EUR.

Zatem, skutki realizacji przedmiotowej transakcji forward zabezpieczającej finansowanie inwestycji - w myśl art. 16g ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powinny zostać zaliczone do wartości początkowej inwestycji do momentu oddania jej do użytkowania.

Reasumując, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wynik osiągnięty w związku z zawartą przez Spółkę umową transakcji forward zabezpieczającą realizację inwestycji polegającej na budowie budynku użytkowego (centrum handlowego) wpływa na wartość początkową tej inwestycji w ten sposób, że ujemny wynik (strata) powstały w związku z realizacją tej transakcji zwiększa wartość początkową środka trwałego do dnia oddania go do używania, a w przypadku, gdy Spółka osiągnie wynik dodatni (zysk) - wartość początkowa środka trwałego ulegnie zmniejszeniu o ten wynik do dnia jego przekazania do używania.

Jednocześnie, na tle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powzięła wątpliwość, czy można uznać za koszty uzyskania przychodów odsetki od uzyskanego kredytu w sytuacji, gdy tylko część budynku (około 70%) posiada pozwolenie na użytkowanie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie zaś do art. 4a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości".

W świetle powyższego, odsetki naliczone do czasu przekazania do używania budynku jako środka trwałego nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a winny natomiast zwiększać jego wartość początkową.

Z powołanego już wcześniej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem (np. kredyt), które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego, i które jednocześnie miały prawo być naliczone, gdyż zgodnie z umową dotyczyły okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Zatem, nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego odsetki, chociażby naliczone, lecz należne za okres po jego przyjęciu do używania. Te odsetki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Decydujący w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki są naliczane, a nie data ich naliczenia. Nie ma przy tym znaczenia moment zapłacenia tych odsetek - fakt, że zapłata odsetek naliczonych za okres do dnia przyjęcia składnika majątku do używania, nastąpi po tym dniu - nie daje podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Istotny w tym zakresie jest zatem okres, za jaki odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, tj. do dnia otrzymania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu - będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki naliczone po tym dniu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty.

Dodatkowo należy wskazać, iż w odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma, stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że przedmiotowej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego zawartego w złożonym w dniu 12 maja 2011 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokument dołączony do wniosku nie podlegał analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.