ILPB4/423-147/13-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

"A" Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Akcjonariusz) planuje objęcie akcji w powstałej w przyszłości spółce komandytowo - akcyjnej "S" Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: SKA). Objęcie nastąpi w drodze aportu do SKA składników majątku Wnioskodawcy, niestanowiących przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W wyniku tej operacji, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do udziału w zysku SKA zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), jako akcjonariusz SKA - nie będzie On natomiast pełnił roli komplementariusza w spółce komandytowo - akcyjnej.

W przyszłości SKA prowadząc działalność gospodarczą będzie osiągała przychody m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także ze wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powiększeniem majątku SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaprezentowanym zdarzeniu przychód (dochód) Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, będącego osobą prawną powstaje z datą podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie dywidendy, a tym samym zaliczkę na podatek dochodowy akcjonariusz SKA będący osobą prawną powinien odprowadzić tylko za miesiąc, w którym podjęta zostanie ww. uchwała albo w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), SKA jako spółka osobowa znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jest ona transparentna podatkowo, a więc dochód powstały w wyniku jej funkcjonowania opodatkowany jest na poziomie wspólników SKA (komplementariuszy i akcjonariuszy). W tym przypadku Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA i jednocześnie spółka kapitałowa podlega regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast art. 5 ust. 2 tej ustawy stanowi, że zasadę wyrażoną w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przedstawiona powyżej generalna reguła określa, że przychody i koszty powstałe na poziomie SKA, są następnie przyporządkowywane jej wspólnikom w proporcji odpowiadającej wielkości posiadanych przez nich udziałów.

W odniesieniu do komplementariusza SKA, co do zasady, na bieżąco łączy on przypadające na niego według prawa do zysku przychody i koszty SKA wraz z pozostałymi osiąganymi przez niego przychodami.

W opinii Wnioskodawcy, takie podejście nie ma jednak zastosowania w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, co wynika m.in. ze sposobu ustalania zysku w SKA oraz prawa akcjonariusza do otrzymania tego zysku.

Akcjonariusz ma prawo do zysku SKA wynikające z posiadanych przez niego akcji, którego wielkość określana jest na podstawie zatwierdzonego przez Walne Zgromadzenie rocznego sprawozdania finansowego. Organ ten podejmuje również decyzję o sposobie podziału zysku - może zostać on przeznaczony np. na wypłatę dywidendy, kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych.

Tym samym, akcjonariusz w wyniku podjętej przez Walne Zgromadzenie decyzji może nie otrzymać przysługującej mu z tytułu posiadanych akcji dywidendy.

Należy także wskazać, że akcjonariuszami uprawnionymi do otrzymania dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie te podmioty, które były w posiadaniu akcji w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku. Tym samym, ci akcjonariusze, którzy przed tą datą zbyli posiadane przez nich akcje nie otrzymają żadnej dywidendy.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, przychód (dochód) akcjonariusza z udziału w SKA powstaje, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku i w tym momencie akcjonariusz łączy go ze swoimi pozostałymi przychodami. Za ten moment można przyjąć jedynie datę podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy bądź dzień dywidendy, ponieważ przed tym terminem Akcjonariusz nie otrzymał żadnego przychodu. Sam fakt posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie generuje dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Nie ma w tej sytuacji zastosowania art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładający na podatnika obowiązek wpłacania zaliczek miesięcznych w trakcie roku podatkowego, kiedy to Wnioskodawca dysponował jedynie przedmiotowymi akcjami. Dopiero za miesiąc, w którym Akcjonariusz otrzyma wypłatę z zysku, zobowiązany będzie on do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, przy uwzględnieniu art. 5 ust. 1 omawianej ustawy, łącząc przychody z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej z innymi przychodami Wnioskodawcy.

Prezentowane przez Akcjonariusza stanowisko poparte jest nie tylko utrwaloną już linią orzeczniczą, ale również znalazło się przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów, który stwierdził, że: "(...) z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f." (interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/I/12/KSM/DD-125). Minister Finansów zajął przedstawione powyżej stanowisko w konsekwencji podjętej przez NSA 16 stycznia 2012 r. uchwały, w której orzeczono, że: "w przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza" (uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód (dochód) Akcjonariusza, będącego osoba prawną, w związku z posiadanym prawem do zysku w SKA powstanie w każdym przypadku w dniu podjęcia przez Walne Zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy, jeśli taki dzień został ustalony, proporcjonalnie do posiadanego udziału w SKA. Dopiero bowiem w momencie, kiedy przychód (dochód) staje się należny, akcjonariusz łączy go ze swoimi pozostałymi przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo - akcyjnej jest to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy - Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo - akcyjna (dalej: SKA) jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Stosownie bowiem do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż powyższa regulacja dotycząca zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "przychód należny". Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo - akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Jednakże należy mieć na uwadze, że przepisy Kodeksu spółek handlowych kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo - akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy SKA, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych, dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do treści art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Powyższa regulacja przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

W związku z powyższym, skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku.

Ponadto, w myśl przepisu art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Wobec powyższego, w przypadku wypłaty dywidendy, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Stosownie więc do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi będącemu osobą prawną dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 tej ustawy, za miesiąc, w którym stała się ona należna. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo - akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Reasumując, przychód (dochód) Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, będącego osobą prawną, powstaje z datą podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie dywidendy, a tym samym zaliczkę na podatek dochodowy akcjonariusz SKA, będący osobą prawną, powinien odprowadzić tylko za miesiąc, w którym podjęta zostanie ww. uchwała albo w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.