ILPB4/423-147/12-5/MC

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, agentem rozliczeniowym w rozumieniu ustawy o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1385 z późn. zm., "Ustawa o instrumentach płatniczych"), prowadzącym (na podstawie zgody Prezesa Narodowego Banku Polskiego) działalność w zakresie autoryzacji i rozliczeń płatności dokonywanych z wykorzystywaniem elektronicznych instrumentów płatniczych.

Spółka zawiera z podmiotami oferującymi towary / usługi w sieci Internet ("Partnerzy") umowy, których przedmiotem jest przyjmowanie i realizacja na rzecz Partnera płatności dokonywanych przy użyciu kart płatniczych (w rozumieniu Ustawy o instrumentach płatniczych) przez podmioty nabywające towary / usługi oferowane przez Partnera w sieci Internet ("Klienci").

W działalności Spółki często występuje sytuacja, gdy Klienci dokonują płatności za towary / usługi oferowane przez Partnera przy użyciu kart płatniczych wydawanych dla walutowych rachunków bankowych (tekst jedn.: dla rachunków bankowych prowadzonych w walucie innej niż PLN).

Uproszczony schemat przykładowej transakcji przy wykorzystaniu karty płatniczej wydanej dla walutowego rachunku bankowego wygląda następująco:

Podsumowując opisany powyżej schemat przykładowej transakcji, Spółka otrzymuje od Instytucji Pośredniczącej inną kwotę (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków) niż jest zobowiązana przekazać Partnerowi. Tym samym, u Spółki pojawia się z tego tytułu "zysk" lub "strata".

Co do zasady, otrzymane przez Spółkę od Instytucji Pośredniczącej środki pieniężne w walucie obcej pozostają na rachunkach walutowych Spółki. Spółka wykorzystuje przedmiotowe środki do spłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej lub dokonuje ich "wymiany" na walutę polską w terminie późniejszym.

Od otrzymanych środków w walucie, Spółka kalkuluje dla celów podatkowych różnice kursowe, zgodnie z przepisem art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Czy jeśli - w wyniku rozliczenia płatności dokonywanej przez Klienta przy użyciu kart płatniczych - Spółka otrzyma od Instytucji Pośredniczącej środki pieniężne, których równowartość w PLN w dniu ich otrzymania (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków) będzie większa od wyrażonej w PLN kwoty, którą Spółka będzie zobowiązana przekazać Partnerowi w związku z obsługą płatności, to przysporzenie Spółki wynikające z ww. różnicy in plus będzie stanowiło przychód podatkowy Spółki.

Czy jeśli - w wyniku rozliczenia płatności dokonywanej przez Klienta przy użyciu kart płatniczych - Spółka otrzyma od Instytucji Pośredniczącej środki pieniężne, których równowartość w PLN w dniu ich otrzymania (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków) będzie mniejsza od wyrażonej w PLN kwoty, którą Spółka będzie zobowiązana przekazać Partnerowi w związku z obsługą płatności, to wydatek poniesiony przez Spółkę na pokrycie ww. różnicy in minus będzie stanowił koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienianych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl tego przepisu, poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkiem tych specyficznie określonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy), stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, tj. o ile poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu / źródła przychodu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek (każdy rodzaj wydatku) powinien podlegać indywidualnej analizie i ocenie, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznany za koszt podatkowy.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką sądów administracyjnych oraz organów podatkowych (patrz: punkt 2 poniżej), aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodu, musi on spełnić następujące warunki:

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w związku z obsługą danej transakcji:

W wyniku rozliczenia danej transakcji może się okazać, że Spółka otrzymała od Instytucji Pośredniczącej środki pieniężne o wartości niższej (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków) od kwoty, którą jest zobowiązana przekazać Partnerowi.

W takiej sytuacji, zapłacona Partnerowi różnica in minus: będzie pokryta z własnych zasobów majątkowych Spółki, będzie stanowiła wydatek o charakterze definitywnym, tj. wartość przedmiotowej różnicy nie zostanie Spółce nigdy w jakikolwiek sposób zwrócona przez inny podmiot. Wydatek poniesiony przez Spółkę na pokrycie powstałej różnicy będzie właściwi udokumentowany (m.in. poprzez wyciągi bankowe potwierdzające kwoty dokonanych przelewów) oraz nie będzie stanowił kosztu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, w ocenie Spółki, bezsprzecznym pozostaje fakt, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie istniał związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy przedmiotowym wydatkiem, a przychodem podatkowym Spółki. Innymi słowy, poniesienie wydatku będzie miało wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie przychodu Spółki.

Wydatki na pokrycie ww. różnicy in minus będą bowiem ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem Jej podstawowej działalności, jaką jest przyjmowanie i realizacja na rzecz Partnera płatności dokonywanych przy użyciu kart płatniczych przez Klientów. Tym samym, będą stanowiły immanentny dla działalności Spółki wydatek, warunkujący wykonanie przez Spółkę zobowiązań wynikających z zawartych przez Spółkę z Partnerami oraz Instytucjami Pośredniczącymi umów, określających zasady obsługi przez Spółkę płatności dokonywanych przy użyciu kart płatniczych przez Klientów na rzecz Partnera.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, jeśli w wyniku rozliczenia płatności dokonywanej przez Klienta przy użyciu kart płatniczych Spółka otrzyma od Instytucji Pośredniczącej środki pieniężne, których wartość w PLN w dniu ich otrzymania (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków) będzie mniejsza od wyrażonej w PLN kwoty, którą Spółka będzie zobowiązana przekazać Partnerowi w związku z obsługą płatności, to wydatek poniesiony przez Spółkę na pokrycie ww. różnicy in minus będzie stanowił koszt uzyskania przychodów Spółki.

Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych potwierdzająca stanowisko Spółki w kwestii przesłanek, jakie muszą być spełnione, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10: "Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy, dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, jeżeli tak, to czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1".

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Wr 1425/11: "Za koszt uzyskania przychodów należy zatem uznać wydatek który: został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny, tj. wartość tego wydatku nie została zwrócona podatnikowi w żadnej formie, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu, - został udokumentowany, - nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wyłączony z kosztów podatkowych".

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. I SA/Gl 775/11: "Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany i wreszcie nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".

Partner oferuje w sieci Internet towary i usługi, za które cena wyrażona jest w PLN. Klient nabywa od Partnera towary / usługi i dokonuje za nie zapłaty przy wykorzystaniu karty płatniczej,

następnie, instytucja pośrednicząca w płatności, ("Instytucja Pośrednicząca") dokonuje przeliczenia ceny za towar / usługę wyrażonej w PLN na kwotę waluty wg wewnętrznie ustalonego kursu i dokonuje przelewu środków pieniężnych z rachunku walutowego (konta) Klienta, do którego jest przypisana karta kredytowa, na rachunek walutowy (konto walutowe) Spółki,

Spółka dokonuje przelewu środków pieniężnych na konto Partnera w PLN. Kwota przelewu jest równa określonej w pkt (a) cenie zakupionych przez Klienta towarów / usług,

w wyniku tej operacji Spółka może otrzymywać od Instytucji Pośredniczącej środki w walucie obcej, których równowartość w PLN w dniu ich otrzymania (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków) jest różna od kwoty przelanej przez Spółkę do Partnera w związku z realizacją płatności,

w zależności od obowiązujących kursów walut, otrzymane przez Spółkę od Instytucji Pośredniczącej środki pieniężne, po przeliczeniu na polskie złote mogą mieć większą lub mniejszą wartość niż należność, którą Spółka przekazała Partnerowi. W konsekwencji, w wyniku opisywanej transakcji, Spółka może posiadać więcej lub mniej środków pieniężnych niż była zobowiązana przekazać Partnerowi. W tym drugim przypadku Spółka będzie zobowiązana pokryć powstałą różnicę in minus z własnych środków.