ILPB4/423-147/12-4/MC
Pismo z dnia 31 lipca 2012 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB4/423-147/12-4/MC
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.
Spółka jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, agentem rozliczeniowym w rozumieniu ustawy o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1385 z późn. zm., "Ustawa o instrumentach płatniczych"), prowadzącym (na podstawie zgody Prezesa Narodowego Banku Polskiego) działalność w zakresie autoryzacji i rozliczeń płatności dokonywanych z wykorzystywaniem elektronicznych instrumentów płatniczych.
Spółka zawiera z podmiotami oferującymi towary / usługi w sieci Internet ("Partnerzy") umowy, których przedmiotem jest przyjmowanie i realizacja na rzecz Partnera płatności dokonywanych przy użyciu kart płatniczych (w rozumieniu Ustawy o instrumentach płatniczych) przez podmioty nabywające towary / usługi oferowane przez Partnera w sieci Internet ("Klienci").
W działalności Spółki często występuje sytuacja, gdy Klienci dokonują płatności za towary / usługi oferowane przez Partnera przy użyciu kart płatniczych wydawanych dla walutowych rachunków bankowych (tekst jedn.: dla rachunków bankowych prowadzonych w walucie innej niż PLN).
Uproszczony schemat przykładowej transakcji przy wykorzystaniu karty płatniczej wydanej dla walutowego rachunku bankowego wygląda następująco:
Partner oferuje w sieci Internet towary i usługi, za które cena wyrażona jest w PLN. Klient nabywa od Partnera towary / usługi i dokonuje za nie zapłaty przy wykorzystaniu karty płatniczej.
Następnie, instytucja pośrednicząca w płatności, ("Instytucja Pośrednicząca") dokonuje przeliczenia ceny za towar / usługę wyrażonej w PLN na kwotę waluty wg wewnętrznie ustalonego kursu i dokonuje przelewu środków pieniężnych z rachunku walutowego (konta) Klienta, do którego jest przypisana karta kredytowa, na rachunek walutowy (konto walutowe) Spółki.
Spółka dokonuje przelewu środków pieniężnych na konto Partnera w PLN. Kwota przelewu jest równa określonej w pkt (a) cenie zakupionych przez Klienta towarów / usług.
W wyniku tej operacji Spółka może otrzymywać od Instytucji Pośredniczącej środki w walucie obcej, których równowartość w PLN w dniu ich otrzymania (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków) jest różna od kwoty przelanej przez Spółkę do Partnera w związku z realizacją płatności.
W zależności od obowiązujących kursów walut, otrzymane przez Spółkę od Instytucji Pośredniczącej środki pieniężne, po przeliczeniu na polskie złote mogą mieć większą lub mniejszą wartość niż należność, którą Spółka przekazała Partnerowi. W konsekwencji, w wyniku opisywanej transakcji, Spółka może posiadać więcej lub mniej środków pieniężnych niż była zobowiązana przekazać Partnerowi. W tym drugim przypadku Spółka będzie zobowiązana pokryć powstałą różnicę in minus z własnych środków.
Podsumowując opisany powyżej schemat przykładowej transakcji, Spółka otrzymuje od Instytucji Pośredniczącej inną kwotę (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków) niż jest zobowiązana przekazać Partnerowi. Tym samym, u Spółki pojawia się z tego tytułu "zysk" lub "strata".
Co do zasady, otrzymane przez Spółkę od Instytucji Pośredniczącej środki pieniężne w walucie obcej pozostają na rachunkach walutowych Spółki. Spółka wykorzystuje przedmiotowe środki do spłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej lub dokonuje ich "wymiany" na walutę polską w terminie późniejszym.
Od otrzymanych środków w walucie, Spółka kalkuluje dla celów podatkowych różnice kursowe, zgodnie z przepisem art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy jeśli - w wyniku rozliczenia płatności dokonywanej przez Klienta przy użyciu kart płatniczych - Spółka otrzyma od Instytucji Pośredniczącej środki pieniężne, których równowartość w PLN w dniu ich otrzymania (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków) będzie większa od wyrażonej w PLN kwoty, którą Spółka będzie zobowiązana przekazać Partnerowi w związku z obsługą płatności, to przysporzenie Spółki wynikające z ww. różnicy in plus będzie stanowiło przychód podatkowy Spółki.
Czy jeśli - w wyniku rozliczenia płatności dokonywanej przez Klienta przy użyciu kart płatniczych - Spółka otrzyma od Instytucji Pośredniczącej środki pieniężne, których równowartość w PLN w dniu ich otrzymania (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków) będzie mniejsza od wyrażonej w PLN kwoty, którą Spółka będzie zobowiązana przekazać Partnerowi w związku z obsługą płatności, to wydatek poniesiony przez Spółkę na pokrycie ww. różnicy in minus będzie stanowił koszt uzyskania przychodów Spółki.
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 31 lipca 2012 r. nr ILPB4/423-147/12-5/MC.
Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli w wyniku rozliczenia przedmiotowych płatności Spółka otrzyma od Instytucji Pośredniczącej środki pieniężne, których równowartość w PLN w dniu ich otrzymania (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków) będzie większa od wyrażonej w PLN kwoty, którą Spółka będzie zobowiązana przekazać Partnerowi w związku z obsługą płatności, to przysporzenie Spółki wynikające z ww. różnicy in plus będzie stanowiło przychód podatkowy Spółki.
UZASADNIENIE
1. Argumentacja dotycząca obowiązku Spółki do rozpoznania różnicy in plus jako przychodu podatkowego.
Zdaniem Spółki:
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się wyłącznie do unormowania w art. 12 ust. 1 tej ustawy otwartego katalogu przysporzeń, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią przychody podatkowe. W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne.
Wyszczególniony w art. 12 ust. 1 tej ustawy katalog przysporzeń nie jest jednak wyczerpujący. Za przychód podatkowy mogą zostać uznane również inne, niewymienione szczegółowo w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika (o ile taki przyrost majątku został specyficznie wyłączony z przychodów podatkowych na podstawie szczegółowych przepisów ww. ustawy).
Zgodnie z ugruntowaną praktyką sądów administracyjnych oraz organów podatkowych (patrz: punkt 2 poniżej), aby dane przysporzenie zostało uznane za przychód podatkowy muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
przysporzenie ma charakter definitywny (tekst jedn.: wartość uzyskanego przysporzenia w sposób ostateczny, faktycznie powiększa aktywa podatnika, a tym samym - w wyniku przysporzenia - następuje definitywny przyrost majątku podatnika);
podatnik może otrzymanym przysporzeniem (m.in. środkami pieniężnymi) swobodnie rozporządzać / dysponować;
przysporzenie jest faktycznie otrzymane bądź rzeczywiście należne;
przysporzenie nie zostało wyłączone z przychodów podatkowych na podstawie szczegółowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. na podstawie art. 12 ust. 4 tej ustawy).
W świetle powyższego, zdaniem Spółki:
W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w związku z obsługą danej transakcji:
Spółka dokonuje przelewu środków pieniężnych na konto Partnera w PLN w kwocie równej cenie zakupionych przez Klienta towarów / usług, wyrażonej w PLN, natomiast
ii. Instytucja Pośrednicząca przelewa na rzecz Spółki środki pieniężne w walucie obcej, których równowartość w PLN w dniu ich otrzymania (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków) jest różna od kwoty, którą Spółka jest zobowiązana przekazać Partnerowi w związku z obsługą płatności.
W wyniku rozliczenia danej transakcji może się okazać, że Spółka otrzymała od Instytucji Pośredniczącej środki pieniężne o wartości wyższej (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków) od kwoty, którą jest zobowiązana przekazać Partnerowi (różnica in plus).
Ww. różnica in plus będzie stanowiła dla Spółki przysporzenie faktycznie otrzymane, definitywne, które nie zostało specyficznie wyłączone z przychodów podatkowych na podstawie szczegółowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, Spółka będzie miała możliwość swobodnego dysponowania tym przysporzeniem.
W związku z powyższym, w ocenie Spółki, jeśli - w wyniku rozliczenia płatności dokonywanej przez Klienta przy użyciu kart płatniczych - Spółka otrzyma od Instytucji Pośredniczącej środki pieniężne, których równowartość w PLN w dniu ich otrzymania (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków) będzie większa od wyrażonej w PLN kwoty, którą Spółka będzie zobowiązana przekazać Partnerowi, to przysporzenie Spółki wynikające z ww. różnicy in plus będzie stanowiło przychód podatkowy.
Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych potwierdzająca stanowisko Spółki w kwestii przesłanek, jakie muszą być spełnione, aby dane przysporzenie mogło być uznane za przychód.
Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 13 stycznia 2012 r. znak IBPBI/2/423-1259/11/SD: "O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi".
Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. I SA/Gl 642/10: "Nie ulega wątpliwości, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który co do zasady ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby (albo zmniejsza pasywa)".
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2008 r. sygn. I SA/Gd 802/08, zgodnie z którym: "Wskazać zatem należy, iż zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu art. 12 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten zawiera zatem przykładowe wyliczenie przychodów, o czym jednoznacznie świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Legalnej definicji przychodu podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera, dlatego wykształciło się na tym gruncie bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne. Zgodnie z nim, dla tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększającą jego aktywa, którą może rozporządzać, jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy".
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Stosownie natomiast do art. 12 ust. 2 tej ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.
Ponadto, należy stwierdzić, iż przy ustalaniu wysokości przychodów uzyskanych w walucie obcej stosuje się średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka, będąca agentem rozliczeniowym w rozumieniu ustawy o elektronicznych instrumentach płatniczych, prowadzącym działalność w zakresie autoryzacji i rozliczeń płatności dokonywanych z wykorzystywaniem elektronicznych instrumentów płatniczych, zawiera z podmiotami oferującymi towary / usługi w sieci Internet ("Partnerzy") umowy, których przedmiotem jest przyjmowanie i realizacja na rzecz Partnera płatności dokonywanych przy użyciu kart płatniczych (w rozumieniu Ustawy o instrumentach płatniczych) przez podmioty nabywające towary / usługi oferowane przez Partnera w sieci Internet ("Klienci").
W działalności Spółki często występuje sytuacja, gdy Klienci dokonują płatności za towary / usługi oferowane przez Partnera przy użyciu kart płatniczych wydawanych dla walutowych rachunków bankowych (tekst jedn.: dla rachunków bankowych prowadzonych w walucie innej niż PLN). Uproszczony schemat przykładowej transakcji przy wykorzystaniu karty płatniczej wydanej dla walutowego rachunku bankowego wygląda następująco:
Partner oferuje w sieci Internet towary i usługi, za które cena wyrażona jest w PLN. Klient nabywa od Partnera towary / usługi i dokonuje za nie zapłaty przy wykorzystaniu karty płatniczej,
następnie, instytucja pośrednicząca w płatności, ("Instytucja Pośrednicząca") dokonuje przeliczenia ceny za towar / usługę wyrażonej w PLN na kwotę waluty wg wewnętrznie ustalonego kursu i dokonuje przelewu środków pieniężnych z rachunku walutowego (konta) Klienta, do którego jest przypisana karta kredytowa, na rachunek walutowy (konto walutowe) Spółki,
Spółka dokonuje przelewu środków pieniężnych na konto Partnera w PLN. Kwota przelewu jest równa określonej w pkt (a) cenie zakupionych przez Klienta towarów / usług,
w wyniku tej operacji Spółka może otrzymywać od Instytucji Pośredniczącej środki w walucie obcej, których równowartość w PLN w dniu ich otrzymania (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków) jest różna od kwoty przelanej przez Spółkę do Partnera w związku z realizacją płatności,
w zależności od obowiązujących kursów walut, otrzymane przez Spółkę od Instytucji Pośredniczącej środki pieniężne, po przeliczeniu na polskie złote mogą mieć większą lub mniejszą wartość niż należność, którą Spółka przekazała Partnerowi. W konsekwencji, w wyniku opisywanej transakcji, Spółka może posiadać więcej lub mniej środków pieniężnych niż była zobowiązana przekazać Partnerowi. W tym drugim przypadku Spółka będzie zobowiązana pokryć powstałą różnicę in minus z własnych środków.
Spółka otrzymuje zatem od Instytucji Pośredniczącej inną kwotę (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków) niż jest zobowiązana przekazać Partnerowi. Tym samym, u Spółki pojawia się z tego tytułu "zysk" lub "strata".
Ponadto, Spółka wskazała, iż otrzymane przez Nią od Instytucji Pośredniczącej środki pieniężne w walucie obcej pozostają na rachunkach walutowych Spółki. Spółka wykorzystuje przedmiotowe środki do spłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej lub dokonuje ich "wymiany" na walutę polską w terminie późniejszym. Od otrzymanych środków w walucie, Spółka kalkuluje dla celów podatkowych różnice kursowe, zgodnie z przepisem art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego wyżej opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie Spółka pośredniczy jedynie w przekazywaniu kwot transakcji dokonywanych pomiędzy Partnerami a ich Klientami. Tym samym, kwota wpłacona na rachunek walutowy przez Klienta nie stanowi przychodu Spółki.
Zatem, kwota w walucie obcej, jaką reguluje Klient, wpływająca na rachunek walutowy Spółki nie stanowi Jej przychodu podatkowego. W związku z tym, nie należy przeliczać jej wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków. Z uwagi na to pośrednictwo, należy przyjąć, iż Spółka uzyskała taką samą kwotę od Klienta, co przekazała Partnerowi.
Wobec powyższego, Spółka od Klienta uzyskała cenę określoną przez Partnera w PLN, która uregulowana została w innej walucie. Dlatego też, różnica in plus powstała zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, choć w sensie ekonomicznym stanowi zysk Spółki, to nie należy jej zaliczać do przychodów dla celów podatkowych.
Tak przedstawiona operacja gospodarcza rodzi jedynie skutki podatkowe w postaci różnic kursowych od własnych środków, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na co też zwróciła uwagę Spółka w pkt 7 opisu zdarzenia przyszłego.
Reasumując, jeśli w wyniku rozliczenia płatności dokonywanej przez Klienta przy użyciu kart płatniczych - Spółka otrzyma od Instytucji Pośredniczącej środki pieniężne, których równowartość w PLN w dniu ich otrzymania (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tych środków) będzie większa od wyrażonej w PLN kwoty, którą Spółka będzie zobowiązana przekazać Partnerowi w związku z obsługą płatności, to przysporzenie Spółki wynikające z ww. różnicy in plus nie będzie stanowiło przychodu podatkowego Spółki.
Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.