ILPB4/423-146/12-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 14 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych:

* związanych z wpływem na rachunek walutowy należności z tytułu sprzedaży usług oraz otrzymaniem kredytu (pożyczki) - jest nieprawidłowe,

* związanych z zapłatą z rachunku walutowego zobowiązań z tytułu nabycia towarów lub usług oraz spłatą kredytu (pożyczki) - jest nieprawidłowe,

* z tytułu wpływu lub wypływu środków w walucie obcej z przewalutowania - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 7 maja 2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie towarowego transportu samochodowego.

Swoje usługi świadczy głównie poza granicami kraju dla kontrahentów zagranicznych.

Większość zobowiązań i należności Spółki regulowana jest w walutach obcych EUR i GBP. Wszelkie walutowe wpływy i płatności dokonywane są za pośrednictwem walutowych kont bankowych.

Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w przepisie art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz ma zamiar kontynuować tę metodę w przyszłych latach podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy postępowanie podatnika w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe. Jeśli nie, to jakie kursy walut powinna stosować Spółka dla prawidłowego rozliczania różnic kursowych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie stosuje On następujące zasady ustalania różnic kursowych i wyceny środków na rachunkach walutowych w banku:

* dla różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznego wpływu na rachunek walutowy należności od przychodów podatkowych osiągniętych w walucie obcej (EUR) (GBP) (zasadniczo z tytułu sprzedaży usług) oraz dla wyceny (raty) kredytu (pożyczki) w dniu jego otrzymania, tj. w dniu wpływu środków na rachunek walutowy Spółki - stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w EUR (GBP) na ten rachunek walutowy;

* dla różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznej zapłaty zobowiązań z tytułu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie (EUR) (GBP) (zasadniczo z tytułu nabycia towarów lub usług) oraz dla wyceny (raty) kredytu (pożyczki) w dniu jego (jej) spłaty, tj. w dniu wypływu środków z rachunku walutowego Spółki - stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozchodu (wypływu) środków w EUR (GBP) z tego rachunku walutowego;

* wpływy lub wypływy w walucie obcej z przewalutowania (zakupu lub sprzedaży waluty bankowi) środków na rachunku bankowym wycenia się po kursie faktycznym dla danej transakcji ustalonym z bankiem. Wysokość kursu jest podawana indywidualnie przez bank dla każdej transakcji zakupu / sprzedaży waluty.

Jednocześnie do okresowej (co miesięcznej) wyceny własnych środków walutowych na rachunkach bankowych, Spółka będzie stosować określoną metodę ustalania wartości rozchodu ww. środków w walucie obcej w oparciu o metodę FIFO (pierwsze przyszło pierwsze wyszło). Spółka nie zmienia tej metody w trakcie roku podatkowego - zgodnie z wymogiem art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyżej opisane kursy przeliczeniowe, jak również wyżej wskazaną metodę ustalania wartości rozchodu, Spółka będzie stosować również dla celów ustalania różnic kursowych na potrzeby rachunkowości (w księgach rachunkowych).

Potwierdzenie takiego sposobu ewidencji operacji bankowych w walutach obcych Spółka odnalazła w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. IPPB5/423-1016/11-2/IŚ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ze względu na fakt iż ww. interpretacja nie jest interpretacją ogólną, Spółka postanowiła wystąpić o opinię indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie rozliczania różnic kursowych związanych z wpływem na rachunek walutowy należności z tytułu sprzedaży usług oraz otrzymaniem kredytu (pożyczki),

* nieprawidłowe - w zakresie rozliczania różnic kursowych związanych z zapłatą z rachunku walutowego zobowiązań z tytułu nabycia towarów lub usług oraz spłatą kredytu (pożyczki),

* prawidłowe - w zakresie rozliczania różnic kursowych z tytułu wpływu lub wypływu środków w walucie obcej z przewalutowania.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie towarowego transportu samochodowego. Większość zobowiązań i należności Spółki regulowana jest w walutach obcych EUR i GBP. Wszelkie walutowe wpływy i płatności dokonywane są za pośrednictwem walutowych kont bankowych. Ponadto Spółka wskazała, iż ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Na podstawie art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059), art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2012 r. otrzymał następujące brzmienie: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a. Natomiast w przypadkach określonych w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 różnice kursowe powstają gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty. Jednocześnie wartości te należy przeliczyć wg faktycznie zastosowanego kursu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. nie definiowały pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ww. ustawy również nie wprowadza legalnej definicji ww. kursu faktycznego.

W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym.

Literalne brzmienie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych, kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia / nabycia waluty, również w przypadku otrzymania należności / zapłaty zobowiązań oraz otrzymania kredytu / spłaty kredytu. Zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku oraz dla wyceny (raty) kredytu (pożyczki) w dniu jego otrzymania (spłaty) należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Mając powyższe na uwadze, nowe brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przesądza, iż w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs NBP z dnia poprzedzającego dokonanie płatności / otrzymania należności na rachunek bankowy lub otrzymania / spłaty kredytu (pożyczki).

Odnośnie natomiast wskazania Spółki, iż do wyceny własnych środków walutowych na rachunkach bankowych stosować będzie metodę FIFO, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 8 tej ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1 - 3. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Reasumując, dla rozliczania różnic kursowych związanych z wpływem na rachunek walutowy należności z tytułu sprzedaży usług oraz otrzymania kredytu (pożyczki) oraz z zapłatą z rachunku walutowego zobowiązań z tytułu nabycia towarów lub usług oraz spłaty kredytu (pożyczki), Spółka powinna stosować kursy faktycznie zastosowane, za które należy uznać kursy bankowe (odpowiednio kursy kupna bądź kursy sprzedaży banków prowadzących rachunki walutowe, z usług których korzysta Spółka). Również w przypadku wpływu lub wypływu środków w walucie obcej z przewalutowania zastosowanie znajdzie kurs faktycznie zastosowany, tj. ustalony przez bank dla każdej transakcji zakupu / sprzedaży waluty.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.