ILPB4/423-143/13-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu podatkowego z tytułu transakcji wymiany udziałów,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

I. Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce ("Wnioskodawca"), jest właścicielem 100% udziałów ("Udziały") spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze ("Spółka Cypryjska").

Spółka Cypryjska jest spółką holdingową, tzn. posiada aktywa nie prowadząc bezpośrednio działalności gospodarczej. Aktualnie, w Spółce Cypryjskiej nie występuje zysk mogący być przedmiotem późniejszego podziału, Spółka Cypryjska posiada natomiast wolne środki finansowe.

II. Obecnie, Wnioskodawca zamierza zostać założycielem, a także udziałowcem, dwóch spółek kapitałowych z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, nazwanych dalej jako S. 1 (" S. 1") oraz S. 2 (" S. 2"), a następnie Wnioskodawca zamierza wnieść - jako wkład niepieniężny (aport) - do S. 1 całość Udziałów w Spółce Cypryjskiej.

III. W związku z wniesieniem - jako wkład niepieniężny (aport) - Udziałów w Spółce Cypryjskiej do S. 1: (i) Wnioskodawca obejmie udziały w S. 1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tekst jedn.: bez agio) Udziałów w Spółce Cypryjskiej na dzień ich wniesienia do S. 1 oraz (ii) S. 1 - w wyniku nabycia Udziałów w Spółce Cypryjskiej - uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej.

IV. Możliwe jest, iż S. 1 dokona następnie odpłatnego zbycia całości Udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (" S. 2") po cenie nominalnej udziałów S. 1 wydanych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) Wnioskodawcy.

V. ie jest również wykluczone, iż wspólnicy Spółki Cypryjskiej otrzymają pieniądze z tytułu zwrotu kwot przez Spółkę Cypryjską ujętych w niej jako: (i) kapitał zakładowy oraz (ii) kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio). Zwrot ten będzie dokonany udziałowcom w oparciu o przepisy cypryjskiego prawa spółek.

VI. Wypłata kwot należnych S. 2 wynikająca z tytułu zwrotu kwot przez Spółkę Cypryjską, ujętych w niej jako: (i) kapitał zakładowy oraz (ii) kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio), nastąpi w postaci wy płaty gotówki, którą posiada Spółka Cypryjska (po uwzględnieniu podatku, o ile ten podatek będzie należny).

VII. Następnie, wspólnicy S. 1 zamierzają dokonać przekształcenia spółki kapitałowej (S. 1) w spółkę osobową ("Spółka Osobowa"), zgodnie z przepisami k.s.h. Wspólnikami Spółki Osobowej będą wszyscy wspólnicy S. 1, wielkość ich udziałów w Spółce Osobowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w S. 1, w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia S. 1 ze spółki kapitałowej w spółkę osobową S. 1 nie będzie wykazywała w bilansie niepodzielonych zysków.

VIII. Wspólnicy S. 1 (którzy staną się wspólnikami Spółki Osobowej) nie wykluczają również likwidację Spółki Osobowej.

IX. Wnioskodawca oświadcza, iż nazwa i adres spółki określonej we Wniosku jako S. 1 to: X spółka z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu (...). Wnioskodawca zawarł z pozostałymi wspólnikami ustne porozumienie dotyczące utworzenia tej spółki. Wnioskodawca nie wyklucza również, iż - o ile na dzień podpisania aktu założycielskiego spółki - nazwa 'X spółka z o.o.' będzie już używana przez inny podmiot (co będzie wykluczało rejestrację tej spółki w KRS), to wspólnicy założyciele nadadzą spółce inną nazwę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, tzw. wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a S. 1, zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powoduje powstania przychodu dla S. 1 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia przez S. 1 Udziałów Spółki Cypryjskiej, kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych będzie dla S. 1 nominalna wartość udziałów S. 1 wydanych udziałowcowi Wnioskodawcy - w ramach tzw. wymiany udziałów.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 29 lipca 2013 r. nr ILPB4/423-143/13-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, tzw. wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a S. 1, zgodnie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powoduje powstania przychodu dla S. 1 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 12 ust. 4d ww. ustawy, "jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) (...), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)".

W świetle art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po spełnieniu warunków w nim wskazanych, w przypadku tzw. wymiany udziałów - do przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się więc wartości udziałów nabytych przez S. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 19921 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi z kolei, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio;

Zgodnie z art. 12 ust. 1b tejże ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy.

Za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 12 ust. 11 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca:

* w I etapie zamierza założyć spółkę kapitałową (S. 1) z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych,

* w II etapie zamierza wnieść - jako wkład niepieniężny (aport) - do S. 1 całość Udziałów posiadanych w Spółce Cypryjskiej.

W związku z wniesieniem Udziałów w Spółce Cypryjskiej do S. 1 Wnioskodawca obejmie udziały w S. 1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tekst jedn.: bez agio) Udziałów w Spółce Cypryjskiej na dzień ich wniesienia do S. 1 oraz S. 1 - w wyniku nabycia Udziałów w Spółce Cypryjskiej - uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że powyżej przywołany przepis art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), pojęcie objęcia udziałów (akcji) dotyczy nabycia własności (nowo) powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.), jak również przy podwyższaniu kapitału zakładowego takich spółek.

W konsekwencji objęcie udziałów nie może dotyczyć czynności przeniesienia własności istniejących już praw; w takiej sytuacji następuje bowiem zbycie lub nabycie udziałów (akcji).

Przedmiotowy wniosek dotyczy objęcia udziałów po raz pierwszy, stosownie do postanowień art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcie "wymiany udziałów", jakim posługuje się ustawa, dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już, co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Należy zauważyć, iż hipotezą powołanej normy prawnej objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa "udziały (akcje) własne".

Biorąc pod uwagę, iż nie ma przesłanek, aby powyższemu wyrażeniu "udziały (akcje) własne", na gruncie ustawy podatkowej, nadawać znaczenie odmienne niż wynika to z przepisów k.s.h., uznać należy, iż udziały (akcje) własne to te, które zostały uprzednio objęte przez jej wspólnika (akcjonariusza) i przeniesione (sprzedane, darowane) na spółkę, zgodnie z art. 200 § 1 k.s.h.

Należy przy tym zaznaczyć, że w przypadku spółek kapitałowych obowiązuje zakaz obejmowania udziałów (akcji) własnych, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę również przytoczone przepisy Kodeksu spółek handlowych, normą określoną w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (tu: Wnioskodawca) wnosi posiadane udziały spółki kapitałowej do nowotworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci tych udziałów warunkuje powstanie "spółki nabywającej".

Zawiązanie nowej spółki kapitałowej w trybie "wymiany udziałów" wymagałoby bowiem uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści: art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w zw. z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wyraźnie jednak wskazuje, iż czynność "wymiany udziałów" została przez Wnioskodawcę podzielona na dwa etapy. W pierwszym etapie nastąpi utworzenie spółki kapitałowej (S. 1) podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a dopiero w drugim etapie, już po utworzeniu tej spółki, Wnioskodawca wniesie do niej aport w postaci udziałów posiadanych w Spółce Cypryjskiej.

Tym samym, wniesienie aportu nie warunkuje powstania spółki nabywającej (S. 1), gdyż na moment tego wniesienia spółka ta będzie już podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, tzw. wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a S. 1, zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powoduje powstania przychodu dla S. 1 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.