ILPB4/423-136/11-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości zlikwidowanych środków trwałych - jest prawidłowe,

* ujęcia w wartości początkowej nowych środków trwałych niezamortyzowanej wartości zlikwidowanych środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości zlikwidowanych środków trwałych oraz ujęcia w wartości początkowej nowych środków trwałych niezamortyzowanej wartości zlikwidowanych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2006 - 2010 Spółka realizowała z udziałem środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej projekt inwestycyjny pt. "X, etap I". Inwestycje zrealizowane obejmowały m.in. budowę i modernizację sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz oczyszczalnię ścieków w X.

Modernizacja sieci kanalizacji sanitarnej polegała na ułożeniu nowych rurociągów równolegle do już istniejących kanałów, wykonanych na przełomie lat 70 / 80 - tych XX w., kolektory nie spełniały swoich funkcji z powodu stwierdzonych wad technicznych (w tym awaryjność i zbyt płytkie zagłębienie) powodujące przemarzanie.

Wybudowane w ramach przedsięwzięcia nowe sieci kanalizacji sanitarnej obsługują ten sam obszar miasta (te same ulice i usytuowane przy nich obiekty), ułożone są tuż obok istniejących - wadliwych sieci, lecz na większych głębokościach. Stary system kanalizacyjny wyłączony został z eksploatacji, jednakże nie usunięto tych rurociągów. W trakcie wykonywania robót budowlanych sieci te uległy mechanicznym naciskom sprzętu, nastąpiła naturalna degradacja, która całkowicie pozbawiła wadliwy system walorów użytkowych. Wykonany nowy zakres (w obszarze objętym modernizacją) został włączony w system i jest eksploatowany, jednocześnie przejął obsługę obiektów, które poprzednio wpięte były do starej sieci.

W X funkcjonowały dwie oczyszczalnie ścieków. Przy ul. Y znajdowała się oczyszczalnia ścieków o przepustowości 400 m ³ /d. Oczyszczalnia ta usytuowana była na działce oznaczonej nr geodez. 195, natomiast działki sąsiednie oznaczone numerami 197, 198, 199 były nieruchomościami niezabudowanymi i stanowiły rezerwę pod budowę nowej oczyszczalni ścieków o przepustowości 2000 m ³ /d.

W wyniku inwestycji na działce oznaczonej nr 195, rozebrany został do fundamentów zbiornik Imhoffa i na jego fundamentach postawiono część budynku wielofunkcyjnego, pozostałą część tego obiektu wybudowano od podstaw.

Podobnie, wykorzystując fundamenty dawnej stacji odwadniania osadów wybudowano nową stację mechanicznego odwadniania osadu. W miejscu dawnej studni zlewczej, powstała kontenerowa stacja zlewcza, przy czym w tym przypadku nie wykorzystano elementów konstrukcyjnych poprzedniego obiektu. Pozostałe obiekty oczyszczalni ścieków usytuowano na działce 195, natomiast działki 197, 198 oraz 199 znajdują się w granicach ogrodzenia oczyszczalni i stanowią tzw. strefę ochronną.

Przy ul. Z na działce nr 2 / 3 usytuowane były obiekty kolejnej oczyszczalni ścieków, natomiast działki 2 / 1 oraz 2 / 2 znajdowały się w granicach oczyszczalni, lecz nie były zabudowane. W wyniku przeprowadzonej inwestycji, na działce nr 2 / 3 wybudowano obiekt tłoczni, usytuowany poza powierzchniami zabudowy rozebranych obiektów dawnej oczyszczalni ścieków. Natomiast działki nr 2 / 1 oraz 2 / 2 znajdują się w granicach ogrodzenia tłoczni. Nowy obiekt usytuowany jest w granicach tej samej nieruchomości geodezyjnej, lecz w innym miejscu niż rozebrane obiekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (budynki, budowle, maszyny i urządzenia) Spółka ma prawo do zaliczenia niezamortyzowanej części tych środków bezpośrednio i jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, czy też nieumorzona wartość środków trwałych powinna zwiększyć wartość początkową nowego środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy na miejscu zlikwidowanych środków trwałych zlokalizowane zostały nowe obiekty, o nieumorzoną wartość zlikwidowanych środków trwałych powiększona zostaje wartość nowo tworzonych składników majątku.

W przypadku, gdy na miejscu zlikwidowanych obiektów nie zostały wybudowane nowe (jak w przypadku ul. Z) oraz gdy wyłączone z eksploatacji rurociągi sieci kanalizacyjnej pozostawione zostały w gruncie, wartość nieumorzonych środków trwałych stanowi pozostałe koszty operacyjne oraz koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości zlikwidowanych środków trwałych,

* nieprawidłowe - w zakresie ujęcia w wartości początkowej nowych środków trwałych niezamortyzowanej wartości zlikwidowanych środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Z definicji środka trwałego zawartej w ww. regulacji wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

Natomiast na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Zatem, straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów. W takich przypadkach, nieumorzone wartości początkowe środków trwałych zaliczane są więc bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w postaci strat w środkach trwałych. Tym samym, nie wpływają one na koszt wytworzenia, a co za tym idzie również na wartość początkową nowych środków trwałych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie likwiduje posiadanych środków trwałych w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu zlikwidowania działalności, lecz dlatego, aby prowadzić nowe inwestycje.

W tej sytuacji, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzone wartości likwidowanych części środków trwałych bezpośrednio i jednorazowo.

Podkreślenia wymaga jednak, że warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Reasumując, straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności, o ile nastąpiła ich faktyczna likwidacja potwierdzona protokołem likwidacyjnym, mogą być - w oparciu o art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uznane jednorazowo za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków trwałych. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma natomiast uzasadnienia do rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanych środków trwałych poprzez ich zaliczenie do wartości początkowej nowych środków trwałych, bowiem środki te podlegają odrębnej amortyzacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.