ILPB4/423-131/14-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwartalnej metody wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwartalnej metody wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (zwaną dalej "Spółka"). Spółka została przekształcona ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w obecną formę prawną w sierpniu 2013 r. W ostatnim roku podatkowym przed przekształceniem Spółka, będąc jeszcze spółką z o.o. nie przekroczyła kwoty przychodu ze sprzedaży (wraz z podatkiem od towarów i usług) będącej równowartością 1.200.000 euro. Po przekształceniu SKA przekroczyła limit 1.200.000 EUR przychodu ze sprzedaży (nie osiągnęła przychodu podatkowego). Do końca 2013 r. Wnioskodawca, analogicznie do pozostałych spółek osobowych, nie był podatnikiem podatku dochodowego, bowiem podatnikami byli jej wspólnicy. Z dniem 1 stycznia 2014 r., w następstwie nowelizacji ustawy z dnia 9 marca 2011 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z przewidzianej w art. 25 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwartalnej metody wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. W związku z tym, zgodnie z dyspozycją art. 25 ust. 1e ww. ustawy, zawiadomiła w formie pisemnej właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze tej metody z zachowaniem ustawowego terminu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę wskazany stan faktyczny Spółka będzie mogła w roku 2014 skorzystać z kwartalnej metody wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, określonej w art. 25 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy posiada on status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, będzie uprawniony do wyboru kwartalnej metody wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w trybie wskazanym w art. 25 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, nawet w przypadku nieuznania statusu Wnioskodawcy jako małego podatnika, przysługiwać mu będzie możliwość wyboru wskazanej metody rozliczania podatku, z uwagi na fakt bycia podatnikiem rozpoczynającym działalność.

Zgodnie z art. 25 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz mali podatnicy, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego.

Pojęcie małego podatnika zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i należy przez to rozumieć podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, z dniem 1 stycznia 2014 r. w związku z nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387). W brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, że w przypadku podmiotów krajowych ustawa ma zastosowanie do dochodów osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Dopiero w znowelizowanym art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono zapis rozszerzający zakres stosowania ustawy na spółki komandytowo-akcyjne.

Z uwagi na powyższe, przed dniem 1 stycznia 2014 r. do Spółki nie miał zastosowania art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiujący pojęcie roku podatkowego dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Wnioskodawca był spółką osobową). Skoro do końca 2013 r. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to tym samym nie miała przed 1 stycznia 2014 r. "roku podatkowego" w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej do końca roku 2013 Spółka, jako spółka osobowa, nie posiadała własnego roku podatkowego. Rok podatkowy posiadali bowiem wówczas jej wspólnicy. Pierwszym rokiem podatkowym Spółki będzie dopiero rok 2014, w którym uzyskała status podatnika.

W art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wskazuje na wartość przychodu ze sprzedaży (...), która nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym (...). W analizowanym przypadku nie mogło dojść do przekroczenia ustawowego progu w roku 2013, bowiem Spółka nie będąc podatnikiem podatku dochodowego nie miała własnego roku podatkowego, do którego odnosi się ten artykuł. Status podatnika uzyskała dopiero w roku 2014, tak więc dopiero przychód uzyskany przez nią w tym roku, będzie miał wpływ na to, czy w roku 2015 Spółka nadal będzie posiadała status małego podatnika, czy też nie.

Nawet jeśliby uznać, że art. 4a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że pojęcie w poprzednim roku podatkowym oznacza ostatni rok podatkowy, kiedy Spółka była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (przed przekształceniem), wówczas należy mieć na względzie, że nie przekroczyła ona w tamtym okresie kwoty przychodu ze sprzedaży (wraz z podatkiem od towarów i usług) będącej równowartością 1.200.000 euro. Zdaniem Wnioskodawcy przy analizie wskazanego stanu prawnego nie ma żadnego znaczenia wysokość przychodu uzyskanego przez Spółkę, jak również przez któregokolwiek z jej wspólników, w drugiej połowie roku 2013, kiedy funkcjonowała ona jako spółka osobowa. Przychód ten nie jest bowiem objęty dyspozycją art. 4a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku, gdyby organ podatkowy uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, to jako kolejny argument przemawiający za możliwością wyboru przez Wnioskodawcę kwartalnej metody wpłacania zaliczek należy wskazać art. 25 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem do podatników rozpoczynających działalność, którzy zamierzają wpłacać zaliczki kwartalne, o których mowa w ust. 1b, przepisy art. 16k ust. 11 stosuje się odpowiednio. Art. 16k ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że powyższej regulacji nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni:

Należy zatem przyjąć, zakładając racjonalność ustawodawcy, że łączna interpretacja powyżej wskazanych przepisów powinna prowadzić do następujących wniosków. Zgodnie z art. 25 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy rozpoczynający działalność, a więc podatnicy, którzy rozpoczynają de facto swój pierwszy rok podatkowy, mają możliwość wyboru kwartalnej metody wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Prawo to nie dotyczy podmiotów wskazanych w art. 16k ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przykładowo sytuacji przekształceń spółki z o.o. w S.A., łączenia, podziałów się tego typu spółek, tudzież przekształceń np. spółki komandytowej w spółkę z o.o. Można zatem stwierdzić, że ogólną zasadą jest to, iż w przypadkach innych niż wskazanych w art. 16k ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń, skutkujących powstaniem nowego podatnika, podatnik ten rozpoczyna w ich wyniku swój pierwszy rok podatkowy, a co za tym idzie, ma możliwość wyboru kwartalnej metody wpłacania zaliczek. W przeciwnym wypadku wprowadzenie przez ustawodawcę art. 25 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby nieuzasadnione. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Nie zachodzą w nim żadne ze zdarzeń wymienionych w art. 16k ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie mamy do czynienia z przekształceniem spółki niebędącej osobą prawną. W analizowanym przypadku Wnioskodawca został bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w wyniku nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w wyniku jakiegokolwiek przekształcenia. Forma prawna Spółki wciąż pozostaje niezmieniona. Zmienił się za to jej charakter, gdyż przed dniem 1 stycznia 2014 r. nie była podatnikiem żadnego podatku dochodowego, zaś od tego dnia stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem w myśl wskazanych powyżej przepisów, z tym dniem rozpoczęła prowadzić działalność jako podatnik, a skoro przypadek ten nie został przez ustawodawcę wymieniony jako wyłączający możliwość wyboru kwartalnej metody wpłacania zaliczek, tak jak zostało to poczynione w stosunku do przekształceń wskazanych w art. 16k ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Wnioskodawca, jako podatnik rozpoczynający działalność może takiego wyboru dokonać.

W świetle powyższego należy uznać, że Spółka spełnia warunki do uznania jej za małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako taki podatnik będzie uprawniona do wyboru kwartalnej metody wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w swoim pierwszym roku podatkowym. Jeśli organ podatkowy nie potwierdziłby statusu Wnioskodawcy jako małego podatnika, wówczas prawo wyboru wskazanej metody rozliczania podatku przysługiwać mu będzie z uwagi na fakt bycia podatnikiem rozpoczynającym działalność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka), która została przekształcona ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sierpniu 2013 r. W ostatnim roku podatkowym przed przekształceniem Spółka, będąc jeszcze spółką z o.o., nie przekroczyła kwoty przychodu ze sprzedaży (wraz z podatkiem od towarów i usług) będącej równowartością 1.200.000 euro. Po przekształceniu Spółka przekroczyła limit 1.200.000 EUR przychodu ze sprzedaży. Jednak - jak wskazała Spółka - nie osiągnęła przychodu podatkowego. Z dniem 1 stycznia 2014 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zamierza skorzystać z kwartalnej metody wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. W związku z tym zawiadomiła w formie pisemnej właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze tej metody z zachowaniem ustawowego terminu.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych - w zależności od statusu cywilno-prawnego - byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.: ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: małym podatnikiem jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Wskazane w ww. regulacji sformułowanie "wartość przychodu ze sprzedaży" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać także należy, że nie należy tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia.

Zatem przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Taka interpretacja "przychodu ze sprzedaży" koreluje z tożsamą regulacją zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w myśl której: przez małego podatnika rozumie się podatnika od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro.

Z kolei sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej: spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z regulacji tej wynika zatem, że spółka komandytowo-akcyjna, która w związku ze zmianą przepisów stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, może zostać uznana za małego podatnika biorąc pod uwagę wartość przychodu ze sprzedaży tej spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) z roku obrotowego, w którym podatnikiem jeszcze nie była (tekst jedn.: w przypadku Wnioskodawcy w roku 2013 od momentu przekształcenia).

Zgodnie z art. 25 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz mali podatnicy, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego.

Stosownie do art. 25 ust. 1d wskazanej ustawy: do podatników rozpoczynających działalność, którzy zamierzają wpłacać zaliczki kwartalne, o których mowa w ust. 1b, przepisy art. 16k ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 16k ust. 11 ww. ustawy: przepisy ust. 7 nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni:

Ponadto w myśl art. 25 ust. 1e ww. ustawy: podatnicy, którzy wybrali kwartalne wpłaty zaliczek, o których mowa w ust. 1b, mają obowiązek w terminie do dnia 20 drugiego miesiąca roku podatkowego zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Odnośnie do przedstawionego na wstępie stanu faktycznego należy wskazać, że skoro Spółka przekroczyła w 2013 r. limit 1.200.000 EUR przychodu ze sprzedaży, nie można jej uznać za małego podatnika.

Ponadto w świetle art. 9 ustawy zmieniającej Spółka nie jest podatnikiem rozpoczynającym działalność, ponieważ przed 1 stycznia 2014 r. Spółka takową prowadziła. Bez znaczenia jest tu fakt, że przed tą datą Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie miały do niej zastosowania przepisy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące roku podatkowego.

W związku z powyższym stwierdzeniem Wnioskodawca - jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych - nie jest upoważniona do wyboru w 2014 r. kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Reasumując we wskazanym stanie faktycznym Spółka nie będzie mogła w roku 2014 skorzystać z kwartalnej metody wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, określonej w art. 25 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.