ILPB4/423-123/10-2/DS - Wpływ zmiany statusu pożyczkodawcy z osoby fizycznej na udziałowca spółki kapitałowej na sposób rozpoznania odsetek od tej pożyczki, zawartych w wartości początkowej środków trwałych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o "niedostatecznej kapitalizacji" w przypadku zapłaty odsetek od pożyczek, które jako naliczone stanowiły o wartości początkowej środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o "niedostatecznej kapitalizacji" w przypadku zapłaty odsetek od pożyczek, które jako naliczone stanowiły o wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2008 r. Spółka otrzymała pożyczkę od zagranicznej osoby fizycznej, przeznaczoną przede wszystkim na zakup nieruchomości.

Po zakupie, na dzień oddania do użytkowania środków trwałych, Spółka:

W maju 2010 r. zagraniczna osoba fizyczna, która udzieliła pożyczki, nabyła 50% udziałów Spółki.

Wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowca przekracza wartości wymienione w art. 15 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zmiana statusu Pożyczkodawcy z osoby fizycznej na udziałowca spowoduje, że od daty umowy sprzedaży udziałów Spółka powinna rozpoznać odsetki od tej pożyczki zawarte w wartości początkowej środków trwałych, a co za tym idzie z amortyzacji podatkowej wyodrębnić amortyzację nie stanowiącą kosztów uzyskania w wartości odpowiadającej wysokości odsetek od pożyczki nowego udziałowca.

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień oddania środków trwałych w 2008 r. Spółka ustaliła wartość początkową tych środków, zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na ten dzień nie mały zastosowania zapisy art. 16 pkt 60 i 61.

Zdaniem Spółki, amortyzacja podatkowa nie powinna być korygowana o wartość odsetek zawartych w wartości początkowej środków, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

* w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

* w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego przepisu wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają - dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego - koszt nabycia / wytworzenia tego środka. Natomiast odsetki, które są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania ich do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć je bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy jednak na treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

I tak, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek, w przypadku, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo.

W myśl przepisów powołanych w zdaniu poprzednim, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy) oraz

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy).

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ww. przepisach, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

W przypadku przekroczenia przez spółkę - pożyczkobiorcę wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Ponadto należy podkreślić, że omawiane przepisy mają charakter wyjątkowy, a zatem nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ustaleniu, czy mamy do czynienia z udziałowcem, czy też nie, decyduje moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki lub pożyczek. Nie ma bowiem wątpliwości, że ustalenia wartości zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie dokonuje się na dzień spłaty odsetek. Ten sam dzień winien być także właściwą datą dla ustalenia, czy mamy do czynienia z udziałowcem spółki - pożyczkobiorcy, czy też nie.

Podsumowując, wskazać należy, iż z treści omawianych przepisów wynika, iż jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach, podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które w myśl tych przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w żaden sposób dla potrzeb tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" nie rozróżnił w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględniane w koszcie nabycia / wytworzenia środków trwałych, od tych, które na ten koszt nie wpływają.

Biorąc powyższe pod uwagę, na dzień zapłaty, każda wartość odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, w dniu wypłaty winna być porównana z limitem obliczonym na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka otrzymała pożyczkę od zagranicznej osoby fizycznej przeznaczonej na zakup nieruchomości. W związku z tym, Spółka naliczyła odsetki od tej pożyczki do dnia oddania środka trwałego do używania i ich wartość zaliczyła do jego wartości początkowej. Następnie pożyczkodawca nabył 50% udziałów w Spółce. Dodatkowo Spółka wskazała, iż Jej zadłużenie wobec udziałowca przekracza wartości wymienione w przepisach dotyczących "niedostatecznej kapitalizacji".

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając naliczone odsetki od przedmiotowej pożyczki do wartości początkowej środka trwałego. Jednakże jeżeli wskazane w stanie faktycznym odsetki będą zapłacone, to w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy ich wysokość zweryfikować i pomniejszyć o wartość odsetek, które na dzień ich zapłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bowiem na dzień zapłaty przedmiotowych odsetek, pożyczkodawca jest udziałowcem Spółki. Ponadto naliczanie amortyzacji jest formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na nabycie / wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby pośrednio przez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. katalogu negatywnym zawierającym wyliczenie kosztów, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, Spółka zobowiązana jest, na dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez zagraniczną osobę fizyczną, która przed tym dniem nabyła 50% udziałów w Spółce, do wyłączenia z odpisów amortyzacyjnych tę ich wartość, która odpowiada wysokości odsetek, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.