ILPB4/423-112/11-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 29 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wywołanych wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do powołanej spółki-jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 14 czerwca 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wywołanych wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do powołanej spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność podstawową w branży metalowej. W 2006 r. Firma zakupiła grunt określony jako teren zabudowy wielorodzinnej. W 2007 r. Spółka uzyskała kredyt refinansowy do przeprowadzonej wcześniej transakcji zakupu. W kwietniu 2010 r. rozpoczęto prace budowlane, które w związku z wycofaniem się konsorcjanta zostały zawieszone. W związku z chęcią wyodrębnienia działalności deweloperskiej i oddzielenia jej od macierzystej branży metalowej, Przedsiębiorstwo powołało spółkę, o kapitale zakładowym 5.000,00 zł, której będzie, jest udziałowcem.

Dotychczas prowadzone prace związane z działalnością deweloperską opierały się na usługach firm zewnętrznych i nie wymagały zatrudnienia pracowników.

Wnioskodawca chce podnieść kapitał zakładowy wnosząc do Niej w aporcie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodzić będą:

* nieruchomość w postaci gruntu obciążonego wpisem hipotecznym z tytułu otrzymanego kredytu;

* zobowiązania finansowe związane z działalnością deweloperską (kredyt obciążający nieruchomość);

* projekt budowlany;

* projekt wykonawczy;

* pozwolenie na budowę;

* miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego wydano pozwolenie na budowę;

* dziennik budowy;

* dokumentacja potrzebna do prowadzenia kampanii reklamowej i sprzedaży mieszkań;

* prawa i obowiązki wynikające z umów, których stanie się prawnym następcą (m.in. zawieszona umowa z inspektorem nadzoru, umowa dzierżawy działki na cele składowe, umowa o przyłącze do sieci energetycznej, opinia o możliwości przyłączenia do sieci wodno - kanalizacyjnej, polisa ubezpieczeniowa).

W uzupełnieniu z dnia 13 czerwca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, przekazanie aportu w postaci opisanej powyżej stanowi w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 nie stanowi przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnoszony aport jest zespołem składników, które wraz z osobą Prezesa Firmy (), będącego jednocześnie Członkiem Zarządu N (zajmującego się dotychczas działalnością deweloperską), zgodnie z art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Stąd, wniesienie aportu w postaci nieruchomości, zobowiązań i dokumentacji, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w związku z tym nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Datą wystąpienia tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1b tej ustawy, będzie dzień:

Wobec powyższego, w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych niezbędne jest określenie czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo zostało przy tym zdefiniowane w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odesłanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W myśl art. 55 ¹ tego Kodeksu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy tu wskazać również art. 55 ² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności "widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, przy czym o wyodrębnieniu funkcjonalnym może świadczyć np. posiadanie własnych umów na usługi budowlane. Zdolność do zawierania umów publiczno - prawnych ma decydujący wpływ na zdolność podmiotu do samodzielnego funkcjonowania na rynku.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność podstawową w branży metalowej. W 2006 r. zakupiła Ona grunt określony jako teren zabudowy wielorodzinnej. W 2007 r. Spółka uzyskała kredyt refinansowy do przeprowadzonej wcześniej transakcji zakupu. W kwietniu 2010 r. rozpoczęto prace budowlane, które w związku z wycofaniem się konsorcjanta zostały zawieszone. W związku z chęcią wyodrębnienia działalności deweloperskiej i oddzielenia jej od macierzystej branży metalowej, Wnioskodawca powołał spółkę, której będzie jest udziałowcem. Dotychczas prowadzone prace związane z działalnością deweloperską opierały się na usługach firm zewnętrznych i nie wymagały zatrudnienia pracowników. Wnioskodawca chce podnieść kapitał zakładowy, wnosząc do Niej w aporcie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodzić będą:

* nieruchomość w postaci gruntu obciążonego wpisem hipotecznym z tytułu otrzymanego kredytu;

* zobowiązania finansowe związane z działalnością deweloperską (kredyt obciążający nieruchomość);

* projekt budowlany;

* projekt wykonawczy;

* pozwolenie na budowę;

* miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego wydano pozwolenie na budowę;

* dziennik budowy;

* dokumentacja potrzebna do prowadzenia kampanii reklamowej i sprzedaży mieszkań;

* prawa i obowiązki wynikające z umów, których stanie się prawnym następcą (m.in. zawieszona umowa z inspektorem nadzoru, umowa dzierżawy działki na cele składowe, umowa o przyłącze do sieci energetycznej, opinia o możliwości przyłączenia do sieci wodno - kanalizacyjnej, polisa ubezpieczeniowa).

Wnioskodawca wskazał również, iż:

* przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych będących przedmiotem aportu był od początku wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej (osobne konta księgowe), a na płaszczyźnie organizacyjnej zostanie wyodrębniony;

* Wnioskodawca nie wykorzystuje do prowadzenia działalności deweloperskiej żadnych budynków, budynków ani maszyn;

* Wnioskodawca dokonał wstępnych ustaleń z firmami budowlanymi, natomiast umowy dotyczące usług budowlanych będą podpisywane przez spółkę dopiero po uzyskaniu kredytu w banku;

* poza zobowiązaniami wymienionymi w punkcie wcześniejszym, Wnioskodawca nie posiada zobowiązań, które zostaną przeniesione na spółkę.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotem transakcji opisanej we wniosku nie będzie przedsiębiorstwo.

Odnosząc natomiast przedstawiony stan prawny dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa do opisanego zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, iż opisany przez Spółkę zespół składników majątkowych nie został jeszcze wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, a Spółka nie wskazała również w jaki sposób ma zamiar dokonać tego wyodrębnienia, stwierdzić należy, iż jedna z przesłanek uznania tegoż zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie została przez Spółkę spełniona. Nie można też uznać za spełniony warunek wyodrębnienia funkcjonalnego. Spółka bowiem zakupiła grunt, poczyniła wstępne działania w kierunku rozpoczęcia działalności deweloperskiej, następnie prace te zawiesiła. Jednocześnie, dalsze prace z tym związane (np. zawieranie umów z podwykonawcami) będą już prowadzone przez nabywcę (tj. spółkę) po uzyskaniu kredytu. W świetle tego, stwierdzić należy, iż wskazany przez Spółkę zespół składników majątkowych nie uzyska samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech "zorganizowania".

Reasumując, aport w postaci opisanej przez Spółkę nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, aport ten spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.