ILPB4/423-108/10-7/ŁM - Wartość kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę z o.o. wniesionego do niej uprzednio znaku towarowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wartości kosztu uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej w przypadku zbycia znaku towarowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* sposobu ustalenia wartości wniesionych do Spółki Gastronomicznej składników majątku,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej odpisów amortyzacyjnych od składników majątku ujawnionych w księgach jednoosobowej działalności,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nie ujawnionych w księgach jednoosobowej działalności,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej odpisów amortyzacyjnych w przypadku niezakończenia procedury rejestracji znaku towarowego przed dniem dokonania aportu,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej odpisów amortyzacyjnych w przypadku zakończenia procedury rejestracji znaku towarowego przed dniem dokonania aportu,

* wartości kosztu uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej w przypadku zbycia znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności gastronomicznej oraz wynajmuje nieruchomości (niezwiązane z działalnością gastronomiczną).

W związku z uwarunkowaniami biznesowymi (głównie związanymi z ograniczeniem odpowiedzialności osobistej za zobowiązania handlowe związane z prowadzoną działalnością), Wnioskodawca planuje przenieść działalność gastronomiczną do odrębnego podmiotu. W tym celu Wnioskodawca planuje zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie prowadzić działalność gastronomiczną (dalej: Spółka Gastronomiczna).

Do Spółki Gastronomicznej Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci wyodrębnionej działalności gastronomicznej (dalej: Działalność Gastronomiczna) niestanowiącej oddziału lub innej jednostki samobilansującej.

Działalność Gastronomiczna jest prowadzona w nieruchomości położonej przy drodze krajowej w formie restauracji. Działalność Gastronomiczna jest prowadzona przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę. W związku z planowanym aportem, wszyscy pracownicy związani z prowadzeniem Działalności Gastronomicznej zostaną przeniesieni do Spółki Gastronomicznej na mocy art. 231 Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Do Działalności Gastronomicznej przyporządkowane są również określone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, w tym nieruchomości (lokal gastronomiczny, parking, działka), urządzenia gastronomiczne (tekst jedn. całe wyposażenie lokalu gastronomicznego, takie jak np.: piece, kuchenki, lodówki, stoły, krzesła, zastawa itd.), samochody, sprzęt komputerowy, sprzęt biurowy, licencje na oprogramowanie komputerowe, znaki towarowe. Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym znaki towarowe) nie zostały dotychczas ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż znaki towarowe są jego własnością i zostały złożone stosowne dokumenty w Urzędzie Patentowym w celu zarejestrowania znaków towarowych (aktualnie Wnioskodawca nie jest jeszcze w posiadaniu świadectw ochronnych).

Do Działalności Gastronomicznej przyporządkować można również poszczególne zobowiązania handlowe wobec kontrahentów. Zobowiązania te zostaną przeniesione do Spółki Gastronomicznej jako bezpośrednio związane z funkcjonowaniem Działalności Gastronomicznej.

Funkcjonowanie Działalności Gastronomicznej jest finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy oraz kredytu. Ewidencja rachunkowa dla Działalności Gastronomicznej jest prowadzona w ramach ksiąg rachunkowych na odrębnych kontach rachunkowych przypisanych do Działalności Gastronomicznej.

Powyższe składniki majątkowe zostaną wniesione do Spółki Gastronomicznej w ramach aportu Działalności Gastronomicznej.

W zamian za otrzymany aport w postaci Działalności Gastronomicznej, Spółka Gastronomiczna wyda własne udziały w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej Działalności Gastronomicznej (wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego), tj. nie dojdzie do powstania nadwyżki emisyjnej (tzw. agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy Spółki Gastronomicznej.

Wartość Działalności Gastronomicznej wnoszonej aportem, będącej częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, określona zostanie w wycenie przeprowadzonej przez niezależny uprawniony podmiot, przy czym Wnioskodawca zakłada, że wycena ta wykaże po stronie otrzymującego aport tzw. dodatnią wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie na dalszym etapie działań Wnioskodawca potencjalnie planuje, że Spółka Gastronomiczna zostanie przekształcona w spółkę osobową, np. spółkę komandytową (dalej: SpK Gastronomiczna).

Ponadto, po przeniesieniu Działalności Gastronomicznej do Spółki Gastronomicznej, w kolejnym kroku Wnioskodawca planuje przeniesienie w drodze aportu wszystkich pozostałych składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym nieruchomości przeznaczonych na wynajem i związanych z nimi zobowiązań, do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Nieruchomościowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie szóste. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 17 września 2010 r. nr ILPB4/423-108/10-2/ŁM, ILPB4/423-108/10-3/ŁM., ILPB4/423-108/10-4/ŁM, ILPB4/423-108/10-5/ŁM oraz ILPB4/423-108/10-6/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę Gastronomiczną wniesionego do Niej w formie wkładu niepieniężnego znaku towarowego, koszt uzyskania przychodów Spółki Gastronomicznej z tytułu transakcji sprzedaży stanowić będzie wartość początkowa tego składnika majątkowego pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów <...> wydatków na <...> nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części <...> - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia".

Mając na uwadze treść wskazanych przepisów, Wnioskodawca uważa, iż w przypadku ewentualnego zbycia praw do znaku towarowego Spółka Gastronomiczna powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wartości netto tych praw, tj. w wartości równej wartości początkowej praw do znaku towarowego, czyli wartości określonej w umowie Spółki Gastronomicznej / uchwale aportowej (nie wyższej niż wartość rynkowa tych praw) pomniejszonej o wartość odpisów amortyzacyjnych, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu do dnia zbycia praw do znaku towarowego.

Powyższe rozumienie wskazanych regulacji znajduje potwierdzenie w stanowiskach wyrażanych przez organy podatkowe - por. m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. IPPB3/423-687/09-5/MS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym: "w przypadku ewentualnej, przyszłej sprzedaży Znaków Towarowych przez Spółkę Komandytową, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa tych składników majątkowych, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-414/09-2/MS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym: "w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw do znaków towarowych spółka jako wspólnik spółki osobowej powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów (zgodnie z zasadami zawartymi w art. 5 ustawy o CIT) określony w oparciu o wartość netto wprowadzonych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej praw do znaków towarowych, tj. w wysokości wartości początkowej (równej wartości określonej w umowie spółki osobowej, nie większej niż wartość rynkowa) pomniejszonej o odpowiednio naliczone odpisy amortyzacyjne".

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku ewentualnej, przyszłej sprzedaży znaku towarowego przez Spółkę Gastronomiczną, kosztem uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej z tytułu tej sprzedaży będzie wartość początkowa wspomnianych praw majątkowych, tj. wartość praw określona na dzień objęcia praw do znaku towarowego w ramach wkładu niepieniężnego w postaci Działalności Gastronomicznej (wskazana w umowie Spółki Gastronomicznej / uchwale aportowej) pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu do dnia dokonania zbycia przedmiotowych praw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu wskazać należy, iż przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok.

Z treści art. 16h ust. 1 pkt 1 tejże ustawy wynika natomiast, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż może mieć miejsce transakcja sprzedaży przez Spółkę Gastronomiczną wniesionego do Niej wcześniej w formie wkładu niepieniężnego znaku towarowego.

W świetle powyższego, w przypadku ewentualnej, przyszłej sprzedaży znaku towarowego przez Spółkę Gastronomiczną, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa tego składnika majątku, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, ze względu na fakt, iż w swoim uzasadnieniu Wnioskodawca wskazał, iż kosztem uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej z tytułu sprzedaży znaku towarowego, będzie " (...) wartość początkowa wspomnianych praw majątkowych (...) pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu (...)". Natomiast do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć - co zostało wykazane powyżej - wartość początkową znaku towarowego pomniejszoną o łączną wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego, czy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, czy też nie.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie wskazuje się, że wniosek Spółki dotyczący:

* podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 17 września 2010 r. nr ILPP2/443-918/10-3/AK, nr ILPP2/443-918/10-4/AK oraz nr ILPP2/443-918/10-5/AK,

* podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 17 września 2010 r. nr ILPB1/415-711/10-3/AO, nr ILPB1/415-711/10-4/AO, nr ILPB1/415-711/10-5/AO, nr ILPB1/415-711/10-6/AO oraz nr ILPB1/415-711/10-7/AO.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.