ILPB4/423-106/13-4/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę kapitałową - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową - polskim rezydentem podatkowym (dalej również: "Spółka"), będącą częścią grupy kapitałowej. Planowane jest, że Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej: "SKA"). Komplementariuszem spółki komandytowo - akcyjnej będzie inny podmiot.

W przyszłości planowane jest także przekształcenie spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę kapitałową, w szczególności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka kapitałowa"). W wyniku przekształcenia Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki kapitałowej.

Pismem uzupełniającym z dnia 12 czerwca 2013 r. doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym jako zdarzenie przyszłe przekształceniem spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę kapitałową na podstawie któregokolwiek z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższa treść zapytania wynika z pisma Spółki z dnia 12 czerwca 2013 r., stanowiącego uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę kapitałową nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog przychodów podatkowych. Co do zasady, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przychodem w rozumieniu tego artykułu jest wymierne i definitywne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowane jest, że spółka komandytowo - akcyjna, w której Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem zostanie przekształcona w Spółkę kapitałową. W wyniku przekształcenia Spółka kapitałowa stanie się właścicielem całego majątku spółki komandytowo - akcyjnej, który został przez spółkę komandytowo - akcyjną nabyty, wytworzony lub uzyskany w trakcie jej działalności. Wnioskodawca nie otrzyma jednak z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego - u Wnioskodawcy przekształcenie spowoduje zmianę statusu z akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej na wspólnika Spółki kapitałowej, przy czym jego udział w Spółce kapitałowej będzie wprost odpowiadał utraconemu statusowi akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej. Tym samym, nie można twierdzić, że w wyniku przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w Spółkę kapitałową u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy ze względu na osiągnięcie przysporzenia majątkowego.

Wnioskodawca wskazuje również, że przekształcenie nie spowoduje u niego powstania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem podatkowym jest "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".

Aby przychód podatkowy wystąpił na mocy wymienionego przepisu, konieczne jest łączne wystąpienie następujących przesłanek:

W przypadku wskazanym w zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do spełnienia żadnej z wymienionych przesłanek. Uzyskanie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej nie nastąpi w drodze objęcia udziałów, lecz w drodze złożenia oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (Spółce kapitałowej). Proces przekształcenia nie będzie się również wiązać z wniesieniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek wkładów do spółki przekształcanej, w tym wkładów w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższe wnioski potwierdzone zostały przez Ministra Finansów w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, np. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2012 r. sygn. IPPB3/423-384/12-2/DP oraz z 10 marca 2011 r. sygn. IPPB3/423-926/I0-4/DP, bądź wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 grudnia 2012 r. ITPB3/423-552/12/AM.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy przekształcenie spółki komandytowo - akcyjnej w Spółkę kapitałową nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.):

* przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest przy tym - stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy - z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym;

* w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, tj. odpowiednio:

przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Wobec powyższego, zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa w art. 21 i art. 22 omawianej ustawy, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych) powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 omawianej ustawy. Wobec tego, ocena kwestii powstania po Jego stronie przychodu w wyniku zaistnienia opisanego przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej, której jest akcjonariuszem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wymaga analizy okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego w kontekście regulacji:

* art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

* art. 7 ww. ustawy i "ogólnego" pojęcia przychodu.

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została unormowana w art. 10 tej ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

Jak wynika z powołanych unormowań, podstawowym warunkiem uzyskiwania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest prawo (tytuł prawny) do udziału w tych zyskach. W szczególności, uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju należności jest związane z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ustawodawca wskazał w treści art. 10 ust. 1 przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności, bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność / zdarzenie nie zostały wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie / zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Jednocześnie, jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które - w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski - skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy). Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można stwierdzić, że "niepodzielone zyski" obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Powołany art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy dotyczy jednak wyłącznie sytuacji przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemowego przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo - akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednocześnie, należy zauważyć, że dopiero po dokonaniu opisanego przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, Wnioskodawca - stając się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - uzyska tytuł prawny do udziału w zyskach tej osoby prawnej. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że samo przekształcenie, stanowi czynność skutkującą uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z udziału w zyskach tej osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, przychodu takiego nie stanowi wartość udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia.

Odnosząc się natomiast do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu, należy podkreślić, że omawiana ustawa nie zawiera uniwersalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma zatem charakter otwarty. I tak, stosownie do tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

* otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1);

* wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2);

* nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Przedmiotowa sytuacja przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo - akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Wobec powyższego, ocena, czy zaistnienie tego zdarzenia przyszłego będzie wiązać się z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 po stronie Wnioskodawcy, wymaga analizy, czy w wyniku przekształcenia uzyska On definitywne, mierzalne przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej, a następnie udziałowiec Spółki z o.o., nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ jego stan majątkowy nie ulegnie zmianie. Majątek spółki komandytowo - akcyjnej po przekształceniu stanie się majątkiem spółki kapitałowej. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej będzie zmiana statusu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej na wspólnika (udziałowca) Spółki z o.o. Nie będzie to jednak skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek korzyści majątkowych. Na moment przekształcenia spółka komandytowo - akcyjna będzie posiadała kapitał zakładowy i kapitał zapasowy utworzony z wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych. Wartość tych kapitałów w spółce przekształcanej będzie odpowiadała wartościom w spółce przekształconej. Na moment przekształcenia w spółce komandytowo - akcyjnej nie będzie występował zysk z lat poprzednich. Jak wskazał Wnioskodawca, może natomiast wystąpić zysk od początku roku obrotowego z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Jednakże żadne wypłaty z tego tytułu nie będą dokonywane. W wyniku przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w Spółkę z o.o. stosunek wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej spółki komandytowo - akcyjnej na udziały w przekształconej spółce kapitałowej będzie wynosił 1:1 (czyli jedna akcja spółki komandytowo - akcyjnej posiadana przez Wnioskodawcę będzie odpowiadać jednemu udziałowi w spółce kapitałowej). Ustalony w umowie spółki przekształconej poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki kapitałowej, wynikający z ilości jak i wartości Jego udziałów w tej spółce, będzie odpowiadał poziomowi Jego udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej wynikającego z umowy spółki przekształcanej.

Mając na względzie powyższe, należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Sytuacja majątkowa Wnioskodawcy nie ulegnie bowiem zmianie.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie - w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.