ILPB4/423-104/14-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości przychodu z tytułu otrzymania majątku na skutek likwidacji Spółki Zagranicznej - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości przychodu z tytułu otrzymania majątku na skutek likwidacji Spółki Zagranicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest on polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. świadczenie usług zarządczych i usług administracyjnych (obejmujących przykładowo usługi księgowe, usługi zarządzania personelem) na rzecz innych spółek (dalej "Spółki Zależne") należących do Grupy kapitałowej, której członkiem jest Spółka (dalej "Grupa").

Spółka zawrze ze spółką z Grupy (dalej "Pożyczkodawca") umowę przewidującą udostępnienie Wnioskodawcy, w miarę jego potrzeb, środków finansowych w ramach linii pożyczkowej (dalej "Linia Pożyczkowa"). Na mocy umowy Linii Pożyczkowej, Pożyczkodawca na żądanie Wnioskodawcy będzie zobowiązany udostępniać mu środki, które Wnioskodawca może pobierać wielokrotnie i okresowo, do wysokości limitu określonego w umowie. Umowa będzie przewidywała dodatkowo, że w przypadku zamiaru przeznaczenia środków z linii na zakup określonych aktywów, Wnioskodawca będzie mógł zwrócić się do Pożyczkodawcy o przekazanie kwoty pożyczki bezpośrednio na rachunek sprzedawcy aktywów, przy czym skorzystanie z tej możliwości będzie opcjonalne i pozostawione do decyzji Spółki.

Spółka będzie wykorzystywała Linię Pożyczkową stosownie do potrzeb wynikających z jej bieżącej działalności. W szczególności środki z Linii Pożyczkowej mogą być wykorzystywane do finansowania wybranych obszarów działalności operacyjnej Spółki lub nabycia aktywów.

Spółka zamierza nabyć od Pożyczkodawcy udziały w spółce kapitałowej z siedzibą poza granicami Polski (dalej "Spółka Zagraniczna"), posiadającej m.in. udziały w Spółkach Zależnych.

Wnioskodawca zawrze umowę kupna-sprzedaży udziałów w Spółce Zagranicznej. W celu sfinansowania zakupu udziałów Spółka zwróci się do Pożyczkodawcy o udostępnienie w ramach Linii Pożyczkowej środków stanowiących równowartość ceny sprzedaży udziałów Spółki Zagranicznej, w związku z czym powstanie roszczenie Wnioskodawcy o wypłatę środków przez Pożyczkodawcę. Następnie dojdzie do umownego potrącenia zobowiązania Wnioskodawcy (z tytułu ceny sprzedaży udziałów) ze zobowiązaniem Pożyczkodawcy (do wypłaty środków z Linii Pożyczkowej).

W dalszej kolejności Spółka Zagraniczna zostanie zlikwidowana, zaś majątek Spółki Zagranicznej zostanie wydany Spółce w ramach podziału majątku likwidacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem dla Wnioskodawcy z tytułu otrzymania majątku na skutek likwidacji Spółki Zagranicznej będzie nadwyżka wartości rynkowej tego majątku ponad cenę zakupu udziałów Spółki Zagranicznej wynikającą z umowy kupna-sprzedaży udziałów (przy założeniu, że cena zostanie uregulowana w drodze opisanego w zdarzeniu przyszłym potrącenia umownego).

Zdaniem Wnioskodawcy jego przychodem z tytułu otrzymania majątku na skutek likwidacji Spółki Zagranicznej będzie nadwyżka wartości rynkowej tego majątku ponad cenę zakupu udziałów Spółki Zagranicznej wynikającą z umowy kupna-sprzedaży udziałów.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany, w szczególności "wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej". Zatem otrzymanie majątku w drodze likwidacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno być zakwalifikowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a ewentualne opodatkowanie i jego wysokość powinno być ustalone w świetle przepisów dotyczących tej kategorii dochodów.

W sytuacji, gdy w wyniku likwidacji podmiotu zależnego podatnik otrzymuje składniki majątku (takie jak np. udziały w Spółkach Zależnych) zastosowanie znajduje art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówiący, iż "wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania". Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się "zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia".

W analizowanej sprawie Wnioskodawca stanie się właścicielem udziałów w Spółce Zagranicznej na skutek zawarcia umowy kupna-sprzedaży. Następnie Spółka Zagraniczna zostanie zlikwidowana, zaś jej majątek likwidacyjny obejmie (otrzyma) Wnioskodawca. W rezultacie cena nabycia wynikająca z umowy kupna-sprzedaży będzie - w rozumieniu powołanego wyżej przepisu - kosztem nabycia udziałów Spółki Zagranicznej.

Uwzględniwszy brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie podlegała nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w trakcie likwidacji nad ceną zakupu wynikającą z umowy kupna-sprzedaży udziałów Spółki Zagranicznej.

W analizowanej sprawie zapłata za udziały Spółki Zagranicznej nastąpi poprzez potrącenie (kompensatę), a nie fizyczny transfer środków na rachunek Pożyczkodawcy. W ocenie Wnioskodawcy sposób rozliczenia jego zobowiązania do zapłaty ceny wynikającej z umowy kupna-sprzedaży udziałów nie będzie mieć wpływu na prawo Wnioskodawcy do rozpoznania kosztu w kwocie odpowiadającej cenie zakupu udziałów Spółki Zagranicznej. Potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje bowiem funkcję zapłaty. W szczególności potrącenie jest powszechnie stosowaną w warunkach biznesowych formą wykonania zobowiązania, do którego w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Ponadto z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, iż poniesienie kosztu musi odbyć się poprzez faktyczny przepływ środków pieniężnych, a wprost przeciwnie - potrącenie (kompensata) jest formą regulowania zobowiązań i należności, której skutki w sferze rozliczeń podatkowych zrównane są z zapłatą. Za takim rozumieniem konsekwencji "potrącenia" przemawiają m.in.:

* art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący różnic kursowych, zgodnie z którym za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności;

* art. 26 ust. 7 dotyczący podatku u źródła od odsetek, zgodnie z którym wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Tożsamość konsekwencji regulowania zobowiązań w drodze potrącenia (kompensaty) z zapłatą pieniężną potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, przykładowo:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 kwietnia 2012 r. (IBPBI/2/423-247/12/MS), w której organ stwierdził, iż na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami (...) zapłata zobowiązań Spółki z tytułu nabycia wartości niematerialnych i prawnych w formie potrącenia (kompensaty) z należnościami (wierzytelnościami) względem dostawcy stanowi zapłatę;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2011 r. (IPPB3/423-468/11-2/DP), w której uznaje się za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że potrącenie (kompensata) jest formą regulowania zobowiązań i należności, którego skutki zrównane są z zapłatą powodującą skutki podatkowe;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2008 r. (IPPB3/423-559/08-3/MK), w której potwierdzono, iż nie ma różnicy ekonomicznej pomiędzy potrąceniem a sytuacją, w której podmiot uzyskałby najpierw zapłatę swoich należności, a następnie dokonał zapłaty ciążących na nim zobowiązań w formie pieniężnej.

Potrącenie uznaje się za uregulowanie zobowiązania także na gruncie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w następujących interpretacjach: z 4 lipca 2013 r. (ILPB4/423-137/13-4/DS), z 23 lipca 2013 r. (ILPB4/423-144/13-2/ŁM) oraz z 7 sierpnia 2013 r. (ILPB4/423-170/13-4/DS).

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że jej przychodem z tytułu otrzymania majątku na skutek likwidacji Spółki Zagranicznej będzie nadwyżka wartości rynkowej tego majątku nad ceną zakupu udziałów Spółki Zagranicznej wynikającą z umowy kupna-sprzedaży udziałów, podczas gdy cena ta zostanie uregulowana poprzez potrącenie zobowiązania Wnioskodawcy (z tytułu ceny sprzedaży udziałów) ze zobowiązaniem Pożyczkodawcy (do wypłaty środków z Linii Pożyczkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto informuje się, że - na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał następujące brzmienie: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Nowe brzmienie otrzymał również art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym: do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Jednak zmiany te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.