ILPB4/423-103/12-5/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 13 lutego 2008 r. zawarł umowę kredytu z bankiem posiadającym siedzibę na terenie Niemiec - X. (dalej "bank X."). Walutą udzielonego kredytu było euro. Kredyt był źródłem finansowania nieruchomości położonej w Polsce (budynki biurowe położone w Warszawie), co zostało określone w umowie kredytowej. Powyższa umowa była na bieżąco obsługiwana (płacone były odsetki, marże, inne należności wynikające z umowy).

W dniu 16 września 2011 r. Spółka zawarła z innym bankiem posiadającym siedzibę na terenie Niemiec - Y (dalej "bank Y") kolejną umowę kredytową, której kwota, również wyrażona w walucie euro, miała być przeznaczona na spłatę (refinansowanie) w całości zobowiązania wynikającego z umowy zawartej w 2008 r. z bankiem X. Kwota kredytu refinansowego była równa kwocie kredytu pierwotnego.

Warunki umowy refinansowej różniły się natomiast od warunków umowy z 2008 r., co do np. oprocentowania, marży, opłaty manipulacyjnej, terminu spłaty.

Warunkiem realizacji umowy było ustanowienie odpowiednich ustalonych w umowie zabezpieczeń (m.in. hipoteki) na rzecz banku oraz spełnienie innych określonych przez strony formalności.

Spłata kredytu pierwotnego - udzielonego przez bank X w 2008 r. nastąpiła w ten sposób, że bank Y przelał środki z kredytu udzielonego Spółce bezpośrednio na konto banku X, z pominięciem dokonywania przelewu na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze, poprzez realizację nowego kredytu wygasł stosunek cywilnoprawny pomiędzy Spółką a bankiem X zainicjowany zawarciem umowy kredytowej w 2008 r., a powstał nowy - z bankiem Y, wynikający z zawarcia umowy kredytowej w roku 2011. Obecnie nowy kredyt jest na bieżąco obsługiwany przez Spółkę, zgodnie z umową z 2011 r.

Spółka nadmienia, iż rozlicza Ona różnice kursowe metodą podatkową zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie realizacji nowej umowy kredytu refinansowego z 2011 r., z której środki zostały przeznaczone na spłatę kredytu pierwotnego z 2008 r., Spółka powinna rozpoznać podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy spłata kredytu pierwotnego nastąpiła poprzez przelew środków dokonany przez bank udzielający kredytu refinansowego bezpośrednio na rachunek banku, który udzielił kredytu pierwotnego, z pominięciem rachunku bankowego Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wystąpią podatkowe różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Generalną zasadą wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, że zaciągnięcie kredytu oraz jego zwrot, nie mają wpływu na koszty uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady jest zaciągnięcie kredytu w walucie obcej i spłata tego kredytu w walucie obcej - powodująca powstanie skutków podatkowych w postaci różnic kursowych przy zmieniającym się w czasie kursie walut w stosunku do złotego.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 tej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Ustęp 2 pkt 4 art. 15a ww. ustawy wskazuje, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl natomiast art. 15a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przypadku spełnione zostały przesłanki zawarte w cyt. powyżej przepisach, albowiem:

* Spółka uzyskała w 2008 r. kredyt w walucie obcej,

* kwota ww. kredytu została Jej pozostawiona do dyspozycji i została faktycznie przez Spółkę wykorzystana, zgodnie z jej przeznaczeniem określonym w umowie na zakup nieruchomości,

* spłata powyższego kredytu nastąpiła poprzez realizację zawartej w tym celu nowej umowy kredytowej w 2011 r., której wartość była określona również w walucie euro,

* wartość kredytu w dniu jego udzielenia, tj. w 2008 r. była różna od wartości tego kredytu w dniu jego częściowej spłaty (poprzez realizację umowy z 2011 r.), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu.

W świetle tego, w opisanym stanie faktycznym, powinny zostać rozpoznane różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2010 r. (I SA/Sz 412/10), w którym organ stwierdził, iż "w świetle art. 15a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatkowe różnice kursowe powstają tylko w warunkach w tym przepisie określonych. Te warunki to w pierwszej kolejności otrzymanie kredytu w walucie obcej z czym w dalszej części wiąże się spłata tego kredytu również w walucie obcej. Podkreślenia wymaga znaczenie pojęcia "otrzymane", oznacza ono bowiem faktyczne uzyskanie środków pieniężnych, czyli faktyczną transakcję polegającą na postawieniu do dyspozycji podatnika waluty obcej o określonej wartości w złotych, obliczonej według faktycznego kursu walut w danym dniu bądź kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4). Podatkowe różnice kursowe powstają zatem w momencie spłaty kredytu, jeżeli pomiędzy wartością kredytu w walucie obcej wyrażoną w złotych polskich w dacie jego otrzymania a wartością tego kredytu walutowego wyrażonego w złotych polskich w dacie jego spłaty występują różnice wynikające z tego, że aby wykonać zaciągnięte zobowiązanie podatnik na zakup waluty musi wydać więcej lub mniej złotych polskich".

W przypadku Spółki, spłata zaciągniętego w 2008 r. kredytu nastąpiła poprzez zaciągnięcie w tym celu kolejnego kredytu w 2011 r., przy czym, kurs euro z dnia zaciągnięcia pierwszego kredytu był różny aniżeli kurs euro z dnia jego spłaty, co oznacza, że wartość kredytu w dniu jego udzielenia była inna od wartości tego kredytu w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W konsekwencji, spełniony został warunek powstania podatkowych różnić kursowych z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uregulowanie kredytu pierwotnego zaciągniętego na podstawie umowy kredytowej z 2008 r. w banku X nastąpiło poprzez dokonanie przelewu w 2011 r. przez udzielającego w 2011 r. kredytu refinansowego banku Y bezpośrednio do banku udzielającego kredyt pierwotny, a zatem bez dokonywania przelewu na rachunek bankowy Spółki.

Zobowiązanie kredytowe powstałe na podstawie umowy kredytowej zawartej w 2011 r., zaciągnięte w celu spłaty kredytu powstałego w 2008 r. - co wymaga podkreślenia - jest zupełnie nowym zobowiązaniem, zaciągniętym na nowych warunkach, przy innym kursie waluty obcej, a jego powiązanie z zobowiązaniem powstałym w 2008 r. wynika z tego, że zostało ono zaciągnięte w celu uregulowania tego długu.

Wskazać należy na podobne rozumienie prezentowanego przez Wnioskodawcę zagadnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2199/07. Wyrok powyższy dotyczył co prawda stanu faktycznego z 2005 r., niemniej, zdaniem Spółki, istota wypowiedzi Sądu znajdzie także odniesienie do sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku.

W orzeczeniu powyższym, wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie wydanej interpretacji podatkowej, Sąd przyznał rację prezentowanemu w skardze stanowisku, zgodnie z którym różnice kursowe powstałe między dniem zaciągnięcia kredytu a dniem jego spłaty można było uznać za koszty uzyskania przychodu, a okoliczność, że to nie spółka - wnioskodawca dokonała fizycznej spłaty długu - nie miała znaczenia. W opinii Sądu, nie ma wątpliwości, że wynikający z różnic kursowych wzrost poniesionych wydatków na spłatę kredytu walutowego jest kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, orzeczenie powyższe potwierdza to, że nie techniczny sposób przeprowadzenia rozrachunku przy spłacie kredytu wyrażonego w walucie obcej jest istotny, ale przede wszystkim sam fakt uregulowania zobowiązania, a także wystąpienie innych przesłanek powstania podatkowych różnic kursowych przewidzianych w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do powstania różnic kursowych wypowiedział się także Urząd Skarbowy w postanowieniu z dnia 20 lipca 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, wskazując na fakt ich powstania w przypadku, gdy spłata kredytu zaciągniętego w banku w Danii nastąpiła w ten sposób, że bank austriacki przelał środki z kredytu udzielonego Spółce bezpośrednio na konto banku w Danii oraz gdy środki przeznaczone na spłatę kredytu wobec banku duńskiego nie zostały przeprowadzone przez rachunek bankowy Spółki. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w stanie faktycznym przedmiotowego orzeczenia (podobnie jak w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretację) bezpośrednie przekazanie środków z nowo zaciągniętego kredytu na spłatę poprzedniego kredytu w innym banku miało na celu uproszczenie rozliczenia, przyśpieszenie transakcji oraz zmniejszenie kosztów operacji bankowych. Było zatem w pełni uzasadnione ekonomicznie. Powyższe orzeczenie zapadło co prawda w nieco innym stanie prawnym, gdy różnice kursowe były rozpoznawane na podstawie innych przepisów niż obecnie, niemniej po wprowadzeniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15a regulującego powstanie i rozliczanie różnic kursowych, jego przesłanie jest, zdaniem Wnioskodawcy, jeszcze bardziej trafne i aktualne.

O spłacie zobowiązań w kontekście powstawania różnic kursowych wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny, mianowicie w wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r. II FSK 1570/06 przywołano tezy doktryny, np. zapłata "zdecydowanie nie musi mieć charakteru gotówkowego lub stricte pieniężnego. Ponieważ zapłata oznacza zaspokojenie wierzyciela - zarówno poprzez świadczenie gotówkowe, bezgotówkowe, jak i potrącenie, nie ma żadnego powodu, aby nadawać wąską interpretację temu pojęciu" (Prof. Witold Modzelewski, Różnice kursowe przy potrąceniu są kosztem, "Rzeczpospolita" z dnia 18 lipca 2006 r.).

Podobne stanowisko prezentuje dr Janusz Marciniuk: "Ponieważ w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, to należy uznać, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych skutkuje uznaniem ich za koszty lub przychód podatkowy" (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2005. Komentarz, Warszawa 2005, str. 216).

Podsumowując, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego zwrotu (zapłaty) była inna niż w dniu jego udzielenia, przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty, to wystąpią podatkowe różnice kursowe wpływające na wysokość przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Spółki. Fakt braku fizycznego przepływu środków pieniężnych przez rachunek bankowy Wnioskodawcy nie wpływa na podatkowe rozliczenie transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma, stwierdzić należy, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Natomiast, co do poglądów występujących w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, iż odzwierciedlają one indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.