ILPB4/423-100/12-4/MC - CIT w zakresie rozliczania różnic kursowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych - jest:

* prawidłowe - w części dot. wyceny operacji w walutach obcych w przypadku, gdy otrzymana wpłata / spłata zobowiązania w walucie obcej nie wpływa na rachunek walutowy / nie następuje z rachunku walutowego oraz wyceny operacji zakupu i sprzedaży walut,

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 16 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu 31 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaangażowana jest w bieżącą współpracę z kontrahentami zagranicznymi. W rezultacie tej współpracy, Spółka będzie uzyskiwać i faktycznie otrzymywać przychody (m.in. z tytułu sprzedaży towarów i usług), jak również ponosić oraz dokonywać zapłat zobowiązań (kosztów) w walutach obcych (m.in. z tytułu nabycia towarów i usług). Ponadto, w ramach prowadzonej działalności, Spółka będzie zaciągać oraz dokonywać spłat kredytów (pożyczek) w walucie obcej.

Spółka posiada kilka rachunków walutowych prowadzonych w różnych (kilku) bankach w walucie obcej (EUR, USD), na których realizowane będą w szczególności następujące transakcje:

Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w przepisie art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz ma zamiar kontynuować tę metodę w przyszłych latach podatkowych.

W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., tj. ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059; dalej: Nowelizacja Ustawy) w zakresie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka od 1 stycznia 2012 r. dla celów ustalania podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub odpowiednio ujemnych), o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, 2 i 5 (dodatnie różnice kursowe) oraz odpowiednio w art. 15a ust. 3 pkt 1, 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ujemne różnice kursowe), przyjęła następujące zasady wyceny operacji w walucie obcej:

Natomiast, w przypadku wyceny operacji zakupu i sprzedaży waluty (w tym przelewu jej z rachunku walutowego na złotówkowy) np. przy kontrakcie typu forward, Spółka stosuje kurs faktycznie stosowany, tj. kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem, inny od kursu oficjalnie ogłoszonego przez bank wobec pozostałych klientów. Zakup / sprzedaż waluty jest ujęty na rachunku walutowym w kwocie, jaką Spółka rzeczywiście wydatkowała na jej nabycie.

Wyżej opisane kursy przeliczeniowe, jak również wyżej wskazaną metodę ustalania wartości rozchodu (w oparciu o metodę FIFO), Spółka będzie stosować również dla celów ustalania różnic kursowych na potrzeby rachunkowości (w księgach rachunkowych).

Pismem z dnia 28 maja 2012 r. Wnioskodawca wskazał zasady wyceny operacji w walucie obcej:

* po kursie faktycznie stosowanym, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź sprzedaży banku prowadzącego rachunek, z którego Spółka korzysta), gdy spłata zobowiązania nie następuje z rachunku walutowego, tylko z rachunku złotówkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 15a ust. 4 tej ustawy w brzmieniu nadanym Nowelizacją Ustawy, Wnioskodawca prawidłowo przyjął zasady wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych.

Zdaniem Wnioskodawcy, mocą nowelizacji, przepisy ustaw o podatku dochodowym mają teraz analogiczne brzmienie jak art. 30 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o rachunkowości. Nowelizacja spowodowała rozbieżności w zakresie wyceny wpływu waluty na rachunek walutowy, gdy nie dochodzi do jej zakupu od banku (wpływ należności) oraz rozchodu waluty z tego rachunku, gdy nie dochodzi do jej sprzedaży (zapłata zobowiązania), dlatego Spółka do wpływu należności na rachunek walutowy stosuje kurs średni NBP. Natomiast do rozchodu waluty tytułem zobowiązania stosuje kurs historyczny ustalony metodą FIFO. Przyjęta metoda rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego tytułem zapłaty zobowiązania - kurs historyczny ustalany metodą FIFO - wynika z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie kursu historycznego do rozchodu walut z rachunku walutowego upraszcza obliczanie różnic kursowych. Nie powstaną wówczas różnice kursowe na rachunku walutowym (od własnych środków pieniężnych), a jedynie na rozrachunkach. Takie uproszczenie umożliwia bowiem art. 34 ust. 4 pkt 1 - 3 ustawy o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dot. wyceny operacji w walutach obcych w przypadku, gdy otrzymana wpłata / spłata zobowiązania w walucie obcej nie wpływa na rachunek walutowy / nie następuje z rachunku walutowego oraz wyceny operacji zakupu i sprzedaży walut,

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Artykuł 15 ust. 1 tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż przy ustalaniu wysokości przychodów uzyskanych w walucie obcej lub kosztów poniesionych w walutach obcych stosuje się średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu bądź poniesienia kosztu.

Powyższe regulacje prawne odnoszące się do przeliczenia przychodów i kosztów poniesionych w walutach obcych mają zastosowanie do wszystkich podatników bez względu na wybraną metodę wyliczania różnic kursowych.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaangażowana jest w bieżącą współpracę z kontrahentami zagranicznymi. W rezultacie tej współpracy, Spółka będzie uzyskiwać i faktycznie otrzymywać przychody (m.in. z tytułu sprzedaży towarów i usług), jak również ponosić oraz dokonywać zapłat zobowiązań (kosztów) w walutach obcych (m.in. z tytułu nabycia towarów i usług). Ponadto, w ramach prowadzonej działalności, Spółka będzie zaciągać oraz dokonywać spłat kredytów (pożyczek) w walucie obcej. Spółka posiada kilka rachunków walutowych prowadzonych w różnych (kilku) bankach w walucie obcej (EUR, USD), na których realizowane będą ww. operacje finansowe. Płatności (otrzymane należności / zapłacone zobowiązania) są również dokonywane za pośrednictwem rachunków złotówkowych.

Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Na podstawie art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059), art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2012 r. otrzymał następujące brzmienie: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3 - 5 i ust. 3 pkt 3 - 5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W przepisie art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z cytowanych uprzednio przepisów wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. w przypadku jej nabycia) i jej wypływu (np. zapłaty za transakcję).

Zgodnie z art. 15a ust. 8 tej ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1 - 3. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku ustalania podatkowych różnic kursowych należy przyjąć, co do zasady, kurs faktycznie zastosowany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r., nie definiowały pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ww. ustawy również nie wprowadza legalnej definicji ww. kursu faktycznego.

W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym.

Literalne brzmienie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych, kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia / nabycia waluty, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż do wyceny wartości:

* wpływu (otrzymania) należności w walucie obcej na rachunek złotówkowy,

* wypływu (zapłaty) zobowiązań w walucie obcej z rachunku złotówkowego,

* wpływu (otrzymania) należności w walucie obcej na rachunek walutowy,

* wypływu (zapłaty) zobowiązań w walucie obcej z rachunku walutowego,

* wpływu i wypływu środków i wartości pieniężnych,

* otrzymanego i spłacanego kredytu (pożyczki),

należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Z kolei, w przypadku wyceny operacji zakupu i sprzedaży waluty (w tym przelewu jej z rachunku walutowego na złotówkowy), znajdzie zastosowanie kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem.

Mając powyższe na uwadze, nowe brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przesądza, iż w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs NBP z dnia poprzedzającego dokonanie płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek bankowy.

Reasumując, w stosunku do wszystkich przedstawionych we wniosku operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych - w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 1 lipca 2011 r. - zastosowanie znajdzie kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka) jako kurs faktycznie zastosowany.

Natomiast, odnośnie wyceny operacji zakupu i sprzedaży waluty (w tym przelewu jej z rachunku walutowego na złotówkowy), znajdzie zastosowanie kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.