ILPB3/4510-1-71/15-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnego pełnienia funkcji członków zarządu Spółki przez niemieckich obywateli, delegowanych w tym celu przez udziałowca Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnego pełnienia funkcji członków zarządu Spółki przez niemieckich obywateli, delegowanych w tym celu przez udziałowca Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organem wykonawczym Spółki jest jej zarząd. Niektórzy z członków zarządu to obywatele Niemiec - pracownicy/współpracownicy spółki będącej udziałowcem Wnioskodawcy, delegowani do pełnienia funkcji członków zarządu Wnioskodawcy przez tego udziałowca.

Członkowie zarządu Spółki (obywatele Niemiec), o których mowa powyżej, pełnią swoje funkcje nieodpłatnie, tj. nie pobierają od Wnioskodawcy żadnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnego pełnienia funkcji członków zarządu Spółki przez niemieckich obywateli, delegowanych w tym celu przez udziałowca Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie uzyskuje on żadnego przychodu z tytułu nieodpłatnego pełnienia funkcji członków zarządu Spółki przez niemieckich obywateli, delegowanych w tym celu przez udziałowca Wnioskodawcy.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest, między innymi, wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Przepisy ustaw podatkowych, w tym art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani żaden inny przepis tej ustawy nie wskazują, co konkretnie należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia nieodpłatnego". Interpretacja tego pojęcia wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, a także stanowisk prezentowanych w doktrynie i w interpretacjach organów podatkowych.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem sądów administracyjnych, akceptowanym powszechnie przez organy podatkowe, świadczeniem nieodpłatnym są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie (danemu podmiotowi), mające konkretny wymiar finansowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 501/10 wskazał, iż za nieodpłatne świadczenie należy uznać świadczenie majątkowe, o określonej wartości, które nie rodzi żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Istotą świadczenia nieodpłatnego jest zatem brak świadczenia wzajemnego (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1064/10).

W związku z powyższym, za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać świadczenie, za które otrzymujący (świadczeniobiorca) nie jest i nie będzie w przyszłości zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz świadczeniodawcy. Jeżeli natomiast, świadczeniodawcy przysługuje lub będzie przysługiwało w przyszłości jakiekolwiek świadczenie wzajemne od świadczeniobiorcy - wówczas nie może być mowy o świadczeniu nieodpłatnym.

Zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, nie dochodzi do realizacji świadczeń nieodpłatnych w przypadku, gdy funkcje członka zarządu są pełnione przez wspólnika spółki, (taki pogląd wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1061/09-2/KS).

Jest tak dlatego, że funkcje członka zarządu nie są w takim przypadku pełnione całkowicie nieodpłatnie, gdyż wspólnik uzyskuje lub może w przyszłości uzyskać od spółki świadczenie wzajemne w postaci: dywidendy, przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce lub z ich umorzenia, czy też w postaci praw do części majątku spółki, który pozostanie po zaspokojeniu wierzycieli w razie likwidacji spółki.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe podejście i argumentacja mają zastosowanie również w przypadku, gdy podmiot będący udziałowcem Wnioskodawcy (tutaj: spółka), w celu efektywnego zarządzania Spółką, deleguje swoich pracownikóww.spółpracowników, by objęli w Spółce funkcje członków zarządu.

Taka sytuacja, w której spółka kapitałowa oddelegowała swoich pracowników do pełnienia funkcji członków zarządu w spółce zależnej, była przedmiotem interpretacji indywidualnych wydanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 lutego 2011 r. nr ITPB3/423-618/10/AM oraz z 3 kwietnia 2013 r. nr ITPB3/423-23/13/PST. W interpretacji z 2013 r. organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym: "nieodpłatne pełnienie funkcji członków zarządu Spółki przez obywateli Szwecji, delegowanych w tym celu przez jej spółkę matkę, nie skutkuje po stronie Spółki powstaniem przychodu podatkowego, w szczególności nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu spółki przez jej wspólnika (tutaj: spółkę matkę za pośrednictwem jej pracownikóww.spółpracowników) nie stanowi świadczenia nieodpłatnego, gdyż świadczeniodawca (spółka matka) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Spółka) świadczenie (a) ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy). Możliwość wskazania świadczenia ekwiwalentnego wyklucza istnienie świadczenia nieodpłatnego, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT".

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do analizowanej w niniejszym wniosku sytuacji, należy dojść do konkluzji, iż funkcje członków zarządu nieodpłatnie sprawowane przez obywateli Niemiec wysyłanych do Wnioskodawcy z ramienia jej udziałowca-spółki, w której to pobierają oni wynagrodzenie, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy nieodpłatnych świadczeń skutkujących powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Udziałowiec Wnioskodawcy - spółka oddelegowująca swoich pracownikóww.spółpracowników, aby w jej imieniu sprawowali zarząd w Spółce, uzyskuje lub uzyska w przyszłości od Spółki świadczenie/świadczenia wzajemne (np. w postaci dywidendy), co wyklucza możliwość rozpoznania nieodpłatnych świadczeń po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując, nieodpłatne pełnienie funkcji członków zarządu Spółki przez obywateli Niemiec, delegowanych w tym celu przez udziałowca Spółki, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego, w szczególności nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu Spółki (tutaj: Wnioskodawca) przez jej udziałowca (tutaj: spółkę za pośrednictwem jej pracownikóww.spółpracowników) nie stanowi świadczenia nieodpłatnego, gdyż świadczeniodawca (udziałowiec) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Wnioskodawca) świadczenie (a) ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy). Możliwość wskazania świadczenia ekwiwalentnego wyklucza istnienie świadczenia nieodpłatnego, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona (art. 201 § 3 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 201 § 4 powyższej ustawy, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przy czym "powołanie" jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem, należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, iż wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednakże ugruntowana linia orzecznictwa wskazuje, że przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tekst jedn.: niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jednocześnie w doktrynie przyjmuje się pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona.

Innymi słowy, aby - w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Tym samym, świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp.

W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólnika na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika.

Ponadto z treści regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych wynika, że udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W myśl bowiem art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 powołanego powyżej przepisu stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192#8722;197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 ww. ustawy).

Podsumowując należy stwierdzić, że nieodpłatne pełnienie funkcji członków zarządu Spółki przez obywateli Niemiec, delegowanych w tym celu przez spółkę będącą udziałowcem Wnioskodawcy, nie spowoduje - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Wnioskodawcy. W analizowanej sprawie pełnienie funkcji członków zarządu Spółki przez jej udziałowca (za pośrednictwem oddelegowanych pracownikóww.spółpracowników) nie stanowi bowiem nieodpłatnego świadczenia, ponieważ udziałowiec Spółki uzyskuje lub uzyska w przyszłości od Wnioskodawcy ekwiwalentną korzyść majątkową w postaci np. prawa do dywidendy.

Ustosunkowując się z do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.