ILPB3/4510-1-559/15-3/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 27 listopada 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia opłaty z tytułu realizacji programów motywacyjno-lojalnościowych do kosztów uzyskania przychodów oraz określenia momentu rozpoznania kosztu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 10 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia opłaty z tytułu realizacji programów motywacyjno-lojalnościowych do kosztów uzyskania przychodów oraz określenia momentu rozpoznania kosztu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej G. (dalej: "Grupa") będącej jednym ze światowych liderów rynku farmaceutycznego.

W ramach Grupy funkcjonują programy motywacyjno-lojalnościowe, które mają na celu przede wszystkim nagrodzenie lojalności i zaangażowania pracowników Grupy oraz umożliwienie poszczególnym pracownikom odnoszenia korzyści z sukcesu biznesowego Grupy. Programy te służą również poszerzaniu tzw. akcjonariatu pracowniczego w Grupie. Są to takie programy jak: "A" adresowany do kluczowych pracowników Grupy (dalej: "Program" lub "A") oraz program o nazwie "B" (dalej: "Program" lub "B") dedykowany jedynie do wybranych, najwyższych grup zaszeregowania pracowników Grupy (dalej: "Program" lub "Programy").

W ramach Programów, pracownicy Grupy (dalej: "Uczestnicy") otrzymują nieodpłatnie akcje wyemitowane przez spółkę z Grupy (dalej: "Emitent") notowaną na giełdzie papierów wartościowych.

W przypadku "A", Programem objęci są pracownicy Grupy wyselekcjonowani według ustalonego stopnia zaszeregowania pracowniczego (tekst jedn.: od określonego szczebla wzwyż). Z kolei, "B" obejmuje jedynie określone najwyższe kategorie zaszeregowania w Grupie. W ramach "A", ilość przyznawanych akcji, oprócz poziomu zaszeregowania danego pracownika, jest także zależna od rocznej oceny pracowniczej danej osoby, uzależnionej od stopnia zrealizowania indywidualnych celów pracowniczych ustalonych na dany rok bilansowy. Odnośnie planu "B", ilość przyznanych akcji jest uzależniona od dodatkowych czynników, m.in. uwarunkowana jest poziomem osiągniętych wyników finansowych.

Partycypacja Wnioskodawcy w Programach jest mechanizmem motywującym Uczestników będących specjalistami najwyższego szczebla w Spółce, których praca w znaczący sposób będzie przyczyniać się do wzrostu wyników finansowych Spółki oraz będzie miała istotny wpływ na budowanie wartości całej Grupy. Celem uczestnictwa Spółki w Programach jest między innymi:

* minimalizacja ryzyka utraty cennych pracowników - tj. stabilizacja zatrudnienia i ograniczenie rotacji kadry zarządzającej Spółki, a także motywacja, wynagrodzenie i głębsze związanie Uczestników z Grupą oraz Wnioskodawcą, stanowiące formę premii oraz dodatkowej motywacji, które mają na celu zachęcić i zatrzymać Uczestników oraz powiązać ich interesy z interesem Spółki oraz (pośrednio) Grupy;

* zwiększenie generowanych przychodów - tj. podwyższenie efektywności pracy oraz włączenie Uczestników w proces poprawy efektywności działania Spółki i Grupy, przez co będą oni mogli przyczyniać się do zapewnienia stabilności i dalszego rozwoju Spółki i Grupy, a także prowadzić do zwiększenia wyników finansowych Spółki.

Prawo przystąpienia do Programów (tekst jedn.: "przyznanie" akcji), co do zasady, przyznawane jest raz do roku. Możliwe jest również przystąpienie do Programów w innych terminach, o ile dotyczy to osób nowozatrudnionych lub osób, które awansowały w trakcie roku, tj. w terminie innym niż do końca pierwszego kwartału roku bilansowego.

Programy organizowane i administrowane są obecnie przez jeden z brytyjskich podmiotów należących do Grupy - spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Administrator").

Konstrukcja Programów zakłada istnienie tzw. okresu restrykcyjnego (Restricted Period), trwającego 3 lata od dnia przyznania Uczestnikom akcji Emitenta. Podczas trwania okresu restrykcyjnego akcje są utrzymywane przez Grupę w określonym funduszu powierniczym, a sami Uczestnicy nie mogą nimi dysponować. Przez ten czas, Uczestnikom nie przysługują żadne prawa o charakterze korporacyjnym lub majątkowym w stosunku do przyznanych akcji Emitenta, w szczególności nie są oni uprawnieni do zbycia tychże akcji, pobierania w związku z ich posiadaniem dywidendy, nie mają oni również prawa głosu. Dopiero po upływie okresu restrykcyjnego, Uczestnicy otrzymują akcje w przyrzeczonej liczbie oraz mogą tymi akcjami swobodnie dysponować. Innymi słowy, po upływie 3 lat następuje pełnoprawne nabycie przez Uczestników akcji Emitenta. Po zakończeniu okresu restrykcyjnego Uczestnik może zatrzymać lub sprzedać nabyte nieodpłatnie akcje Emitenta. Jednakże w przypadku rozwiązania stosunku pracy łączącego Uczestnika ze Spółką przed upływem okresu restrykcyjnego, prawo do przyznanych akcji przepada, za wyjątkiem pewnych sytuacji, m.in. gdy pracownik zostanie zwolniony z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, poniesie śmierć czy utraci zdolność do pracy lub przejdzie na emeryturę. W takich określonych przypadkach, Uczestnicy będą uprawnieni do otrzymania ilości akcji w proporcji do upływu okresu restrykcyjnego.

Obowiązujące w Grupie, w tym u Wnioskodawcy, wewnętrzne uregulowania dotyczące zasad funkcjonowania obu Programów zawierają szczegółowe informacje o tym, którym Uczestnikom przysługiwać będą akcje Emitenta (tekst jedn.: stopnie zaszeregowania Uczestników pozwalające na ich identyfikację) oraz zasady ich przyznawania (m.in. ilość przyznanych akcji, terminy, ewentualne czasowe ograniczenia związane z ich zbyciem itp.) lub odwołują się do dokumentów funkcjonujących w ramach Grupy, w których takie regulacje są zawarte.

Administrator zobowiązany jest do dokonywania wszelakich czynności zmierzających do realizacji Programów na rzecz Spółki. W szczególności, Administrator jest obowiązany do nabywania i przekazywania akcji Emitenta oraz wykonywania szeregu czynności o charakterze administracyjno-zarządczym związanych z funkcjonowaniem Programów. W momencie przyznania akcji Emitenta Uczestnikom zatrudnionym przez Spółkę - zgodnie z umową zawartą między Spółką a Administratorem regulującą świadczenie usług zarządczych przez Administratora na rzecz Spółki - Wnioskodawca będzie obciążany sumą łącznych kosztów z tytułu udziału Uczestników w danym Programie (dalej: "Opłata") na podstawie faktur wystawianych przez Administratora za dany okres, najczęściej roczny. Na kwotę Opłaty należnej za dany okres będą składać się następujące koszty:

Podsumowując, Opłata wypłacana na rzecz Administratora przez Wnioskodawcę będzie składać się z dwóch zasadniczych elementów, tj. (A) zwrotu kosztów nabytych akcji Emitenta i związanych z nimi dodatkowych opłat uiszczanych przez Administratora oraz (B) wynagrodzenia Administratora za świadczoną usługę kompleksowej obsługi Programów.

Zgodnie z umową zawartą z Administratorem, w przypadku gdy po upływie okresu restrykcyjnego zostanie wydana mniejsza ilość akcji Uczestnikom niż pierwotnie zafakturowana na Spółkę (np. z powodu odejścia pracowników podczas trwania okresu restrykcyjnego), Administrator będzie zobowiązany dokonać na rzecz Wnioskodawcy zwrotu części kosztów zapłaconych przez Spółkę w stosownej proporcji i wystawić odpowiednią notę uznaniową (lub fakturę korygującą) na Spółkę.

Ponadto, w odniesieniu do Opłat ponoszonych przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w Programach, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy usługi dla innych podmiotów z Grupy, Spółka może uwzględnić te koszty w kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi - zależnie od ustaleń z kontrahentem i przyjętego sposobu rozliczeń.

W piśmie uzupełniającym z 10 marca 2016 r. Spółka dodatkowo wyjaśniła, że powyższy akapit o treści: "Ponadto, w odniesieniu do Opłat ponoszonych przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w Programach, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy usługi dla innych podmiotów z Grupy, Spółka może uwzględnić te koszty w kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi - zależnie od ustaleń z kontrahentem i przyjętego sposobu rozliczeń" odnosi się do możliwej sytuacji ujmowania przez Spółkę wartości poniesionych Opłat lub ich części w podstawie kosztowej do faktur sprzedaży, jakie Spółka może wystawiać na inne podmioty z tytułu świadczonych usług.

Spółka pragnie nadmienić, iż wyżej przytoczony fragment miał jedynie dodatkowo wskazać, iż koszty Opłat mogą być elementem kalkulacji ceny wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi.

W tym zakresie, Spółka chciałaby podkreślić, że Uczestnicy (pracownicy będący specjalistami najwyższego szczebla), mogą wykonywać w ramach zatrudnienia w Spółce prace, które będą dotyczyć świadczonych przez Spółkę różnorodnych usług na rzecz innych spółek z Grupy, w tym np. usług wsparcia IT czy usług PR, z tytułu których wynagrodzenie będzie dla Spółki przychodem, stanowiącym podstawę wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego też opisywana we wniosku wartość Opłat lub ich części, ponoszonych przez Spółkę, może w uzgodnionych przypadkach stanowić część składową bazy kosztowej służącej do ustalenia ceny za wspomniane usługi.

W tym miejscu należy podkreślić, iż Spółka każdorazowo będzie ponosić w całości ciężar ekonomiczny kosztów Opłat niezależnie od możliwego późniejszego sposobu rozliczeń świadczonych przez nią różnorodnych usług, w tym zaliczenia Opłat lub ich części do bazy kosztowej faktur wystawionych przez Spółkę z tytułu świadczonych usług. Należy zauważyć, iż to uprawnieni pracownicy, a nie Spółka, nabywają wspomniane we wniosku akcje.

Dodatkowo, w związku ze stwierdzeniem, że Opłaty mogą być elementem kalkulacji ceny wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi, Spółka potwierdza, iż Opłaty będą rozpoznawane w koszty podatkowe jednokrotnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Opłata, do której poniesienia zobowiązany będzie Wnioskodawca na mocy umowy zawartej z Administratorem, będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy Opłata, do której poniesienia zobowiązany będzie Wnioskodawca na mocy umowy zawartej z Administratorem, będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem w momencie jego poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dniu, na który zostanie ujęty koszt z tytułu Opłaty wypłacanej na rzecz Administratora w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Stanowisko Wnioskodawcy.

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Opłata, do której poniesienia zobowiązany będzie Wnioskodawca na mocy umowy zawartej z Administratorem będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Opłata, do której poniesienia zobowiązany będzie Wnioskodawca na mocy umowy zawartej z Administratorem będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem w momencie jego poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dniu, na który zostanie ujęty koszt z tytułu Opłaty wypłacanej na rzecz Administratora w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W odniesieniu do tej regulacji w doktrynie, orzecznictwie oraz praktyce prawa podatkowego wypracowany został pogląd, iż co do zasady podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki przy założeniu, że wydatki te spełniają określone warunki.

W szczególności, wydatek taki powinien:

* być rzeczywiście poniesiony przez podatnika,

* pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* zostać należycie udokumentowany oraz

* wydatek ten nie może być zawarty w katalogu kosztów wyłączonych wprost przez ustawodawcę z zakresu kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, Spółka pragnie wskazać, że w odniesieniu do Opłaty, do której poniesienia zobowiązany będzie Wnioskodawca na mocy zawartej umowy z Administratorem wszystkie powyższe warunki będą w jej ocenie spełnione.

Po pierwsze, Spółka będzie rzeczywiście ponosić wydatki składające się na Opłatę za dany okres. Wydatki te będą obejmować:

Każdorazowo po zakończeniu okresu, za który będzie należna Opłata, Spółka otrzyma fakturę wystawioną przez Administratora, na podstawie której dokona przelewu środków pieniężnych na jego rzecz. Koszt ten nie będzie w jakikolwiek sposób zwracany Spółce w okresie, w którym Spółka dokona ww. płatności, a zatem z ekonomicznego punktu widzenia ciężar z tytułu realizacji Programów zostanie poniesiony przez Spółkę, gdyż nastąpi przeniesienie części majątku Spółki w postaci zasobów pieniężnych na rzecz Administratora. W konsekwencji, wydatek zostanie rzeczywiście poniesiony przez Spółkę.

Po drugie, poniesiony wydatek będzie pozostawać w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W związku z niniejszym, kluczowym jest, iż Uczestnicy będący specjalistami najwyższego szczebla, których praca w znaczący sposób przyczynia się do wzrostu wyników finansowych Spółki oraz ma istotny wpływ na budowanie wartości całej Grupy wykonują czynności na rzecz Spółki. Realizacja Programów wpisuje się zatem w szeroko rozumianą działalność gospodarczą Spółki realizowaną poprzez Uczestników Programów i z wykorzystaniem ich doświadczenia i umiejętności, a w konsekwencji wydatki poniesione na rzecz jak najlepszej jej realizacji będą spełniać kryterium związku z tą działalnością.

Po trzecie, zdaniem Spółki wydatki poniesione na realizację Programów będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezależnie od tego czy ich związek z przychodami jest pośredni czy też bezpośredni.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, celem uczestnictwa Spółki w Programach w pierwszej kolejności jest minimalizacja ryzyka utraty cennych pracowników, tj. stabilizacja zatrudnienia i ograniczenie rotacji kadry zarządzającej i specjalistów Spółki. Ponadto, Programy mają na celu motywację, wynagrodzenie i głębsze związanie Uczestników ze Spółką oraz Grupą. Stanowią one formę premii oraz dodatkowej zachęty, które mają na celu zmotywować i zatrzymać Uczestników oraz powiązać ich interesy z interesem Spółki. Niewątpliwie wydatki poniesione na realizację powyższych celów związanych z realizacją Programów wpisują się w definicję kosztu uzyskania przychodu, która została sformułowana w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ mają na celu zarówno zachowanie, jak i zabezpieczenie źródła przychodu.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 6 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-132/14-2/JG) wskazał w szczególności, że: "koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób".

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na realizację Programów mają na celu zarówno zapewnienie, aby przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej Spółki, którą faktycznie realizują Uczestnicy, w dalszym ciągu występowały na niezmiennym poziomie. Utrata cennych dla Spółki Uczestników mogłaby doprowadzić do zmniejszenia, przynajmniej okresowego, przychodów Spółki, czemu realizacja Programów i ponoszone w związku z nią wydatki mają zapobiec. Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że wydatki te wpisują się także w zabezpieczenie źródła przychodu, ponieważ również w tym przypadku Uczestnicy są gwarantem realizacji przychodów Spółki, tj. ich utrzymanie w Spółce oznacza funkcjonowanie źródeł przychodów w bezpieczny sposób w przyszłości.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stabilizacja zatrudnienia oraz ograniczenie rotacji kadry zarządzającej i specjalistów odgrywa kluczową rolę dla Spółki z uwagi na specyfikę i skalę prowadzonej działalności gospodarczej oraz pozycję zajmowaną przez Spółkę na rynku farmaceutycznym w Polsce i Europie. Zmniejszenie odpływu wykwalifikowanej kadry do zewnętrznej konkurencji będzie zapobiegać rozpowszechnianiu się know-how, jak również strategii rozwoju gospodarczego i marketingowego wypracowanych przez Wnioskodawcę. W efekcie, realizacja Programów będzie oddziaływać na możliwość utrzymania przez Spółkę najwyższej klasy fachowców, co wpłynie na zabezpieczenie źródła przychodu oraz obniżenie kosztów rekrutacji i kosztów szkoleniowych Wnioskodawcy. Co więcej, ze względu na fakt, że Uczestnicy wiążą się z Grupą w dłuższej perspektywie czasowej (w odniesieniu do 3-letniego okresu restrykcyjnego), Spółka ma możliwość stworzenia doświadczonego zespołu kadry kierowniczej posiadającego dobrą znajomość rynku farmaceutycznego w Polsce i na świecie. W rezultacie, Wnioskodawca zakłada, iż w wyniku przystąpienia Spółki do Programów, a zatem w następstwie ograniczenia ryzyka rotacji kadry zarządzającej Wnioskodawcy - Spółka będzie w stanie efektywniej zarządzać Uczestnikami, wyznaczać strategię i kreować nowe produkty, co z pewnością wpłynie na zwiększenie wysokości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów.

W drugiej kolejności, wydatki ponoszone na realizację Programów dla Uczestników będą mieć także pośrednio na celu zwiększenie generowanych przychodów przez podwyższenie efektywności pracy oraz włączenie Uczestników w proces poprawy efektywności działania Spółki i Grupy. Uczestnicy będą w ten sposób mogli przyczyniać się do zapewnienia stabilności i dalszego rozwoju Spółki.

Dzięki udziałowi Wnioskodawcy w Programach oferowanych przez podmiot z Grupy na zasadach wskazanych w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego, Spółka oczekuje, że realizacja Programów "A" oraz "B" spowoduje osiągnięcie wyższych przychodów przez Spółkę. Programy zostaną bowiem skierowane do Uczestników, którzy mogą znacząco wpływać na kondycję ekonomiczną i wizerunek Spółki. Wnioskodawca pragnie wskazać, że jakość oraz efektywność pracy Uczestników na rzecz Spółki będą stanowić czynniki decydujące o przydzieleniu akcji Emitenta konkretnym Uczestnikom.

Dzięki powiązaniu przyszłych wyników finansowych Spółki z poziomem efektywności pracy Uczestników oraz wysokością uzyskiwanych przez nich korzyści płynących z uczestnictwa w Programach, zdaniem Wnioskodawcy, zostanie osiągnięty zamierzony biznesowy cel realizacji Programów, jakim jest zwiększenie przychodów Spółki.

Należy zatem zauważyć, iż Uczestnicy, w wyniku przyznania im akcji Emitenta będą lepiej zmotywowani do pracy, co powinno przełożyć się na wyższe przychody osiągane przez Spółkę. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym aspekcie, fakt poniesienia wydatków (tekst jedn.: Opłaty) ma wpływ na cel, jakim jest osiągnięcie przychodów.

Należy również wskazać, że nieodpłatne przyznanie Uczestnikom akcji Emitenta, na zasadach obowiązujących w ramach Programów spowoduje, że Uczestnicy staną się akcjonariuszami jednej z dominujących spółek w Grupie (tekst jedn.: Emitent). W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, Uczestnicy staną się bardziej świadomi tego, że poprzez efektywniejszą pracę na rzecz Spółki, wzrosną wyniki finansowe Spółki oraz pośrednio Emitenta, co będzie przekładać się na wartość akcji przyznanych Uczestnikom.

W konsekwencji, poniesienie wydatków na realizację Programów związanych z Opłatą będzie prowadzić do poprawy wyników finansowych i efektywności działania Spółki, a zatem będzie ono mieć na celu uzyskanie przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po czwarte, Opłata, do której poniesienia zobowiązany będzie Wnioskodawca na mocy umowy zawartej z Administratorem, będzie należycie udokumentowana, ponieważ podstawą poniesienia wydatków będzie faktura wystawiona przez Administratora. Ponadto, Spółka będzie dysponować treścią umowy zawartej z Administratorem będącej podstawą do wypłaty Opłaty oraz właściwymi umowami dokumentującymi stosunki prawne, które odnoszą się do Uczestników Programów.

Po piąte, należy wskazać, iż wydatki składające się na Opłatę nie są zawarte w katalogu kosztów wyłączonych wprost przez ustawodawcę z zakresu kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Spółki, Opłata, do której poniesienia będzie ona zobowiązana będzie spełniać wszystkie kryteria uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prawidłowość stanowiska Spółki stosownie do którego wydatki poczynione w związku z uczestnictwem w programach motywacyjnych, jakimi są "A" oraz "B", stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdzają liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego, w szczególności:

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2014 r. o sygn. IPPB5/423-976/13-2/AS;

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2014 r. o sygn. IPPB5/423-303/14-3/AS;

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2014 r. o sygn. IPPB5/423-376/14-4/MK;

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2015 r. o sygn. IPPB5/423-1146/14-2/AS;

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2015 r. o sygn. IPPB5/4510-488/15-2/JC.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Ad. 2

W kwestii momentu zaliczenia Opłaty do kosztów uzyskania przychodu, Spółka pragnie wskazać, że stosownie do przepisów art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ww. ustawy) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e powyższej ustawy), a jednocześnie dokonał rozróżnienia momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodu w zależności od ich charakteru.

Kwestia rozróżnienia kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie ma zatem wpływ na sposób ustalania momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, którego dokonuje się zgodnie z art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane przepisy kształtują w tym względzie dwie niezależne zasady, a mianowicie:

* zasadę dotyczącą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, która została wyrażona w art. 15 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

* zasadę dotyczącą kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, która została wyrażona w art. 15 ust. 4d oraz w art. 15 ust. 4e powyższej ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki, Opłata do której poniesienia jest zobowiązana na mocy umowy zawartej z Administratorem będzie stanowić dla niej pośredni koszt uzyskania przychodu poniesiony zgodnie z zasadą zawartą w art. 15 ust. 4e ww. ustawy, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przypadku Spółki, dniem tym będzie dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury od Administratora.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać wypłaty kwot Opłaty dokonywane na rzecz Administratora jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który zostały zaksięgowane.

W ocenie Wnioskodawcy, Opłata nie będzie bezpośrednio powiązana z przychodami osiąganymi przez Spółkę, ponieważ nie będzie możliwym jej przypisanie wprost do określonych przychodów, przy czym, jej poniesienie jako kosztu pośredniego będzie racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów przez Spółkę. Opłata, zdaniem Wnioskodawcy, będzie stanowić wydatek związany z prowadzoną działalnością i przyczyniający się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku którego nie będzie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy, podobnie jak ma to miejsce np. w przypadku kosztów ogólnego zarządu, kosztów administracyjnych, wydatków na utrzymanie obiektów czy obsługę prawną, a w ocenie Spółki także w przypadku wydatków ponoszonych na realizację Programów.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że w wyroku z 4 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 517/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiadając się w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie lub pośrednie uznał, że: "koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tą działalność. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Klasyfikowanie ich do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się za każdym razem na indywidualnych cechach działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone".

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe orzeczenie potwierdza prezentowane przez Spółkę stanowisko, ponieważ mimo iż realizacja Programów nie będzie pozostawać w związku z konkretnymi transakcjami składającymi się na prowadzoną działalność, to jej celem będzie, aby ta dana działalność, czy konkretne transakcje, były realizowane dzięki Uczestnikom w sposób jak najbardziej korzystny dla Spółki.

Jednocześnie w tym miejscu należy wskazać, że wydatki, które zostaną poniesione przez Spółkę w ramach Opłaty - będącej formą nagrody przyznawanej Uczestnikom będą miały charakter zbliżony do wynagrodzenia, które jednolicie jest kwalifikowane jako koszt pośredni przez organy podatkowe. Takie stanowisko zostało między innymi potwierdzone w interpretacji z 11 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-635/12-2/RS), który dodatkowo wskazał, że takie wydatki stanowią "koszty ogólne działalności Spółki, bez których funkcjonowanie, a w konsekwencji uzyskiwanie przychodów nie byłoby możliwe. Mimo, iż koszty te niewątpliwie przyczyniają się lub mogą się przyczynić do zwiększenia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nie ma możliwości przypisania ich do konkretnego przychodu osiągniętego przez Spółkę. W szczególności, sam fakt, że koszty te zostały poniesione w konkretnym okresie nie przesądza o tym, że dotyczą one przychodów tego okresu. Nie da się bowiem wskazać konkretnych przychodów, do których osiągnięcia przyczyniłoby się poniesienie tego typu kosztów".

W ocenie Spółki, niewątpliwie wydatki poniesione w związku z realizacją Programów skumulowane w postaci Opłaty stanowią rodzaj kosztów ogólnych działalności Spółki, a zatem powinny one być kwalifikowane jako koszty pośrednie poniesione stosownie do treści art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie również wskazać, że zgodnie z językową wykładnią art. 15 ust. 4e ww. ustawy, ustawodawca jednoznacznie uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jednocześnie ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego.

Z kolei, przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Spółki, interpretacji tej nie zmienia fakt, że w niektórych przypadkach Spółka może uwzględnić część ponoszonych kosztów Opłaty w podstawie kalkulacji wynagrodzenia za niektóre świadczone przez siebie usługi.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące rozpoznania kosztów związanych z obsługą programów motywacyjnych, jakimi są "A" oraz "B" w momencie ich poniesienia - jako kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem - także znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in.:

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 kwietnia 2014 r. o sygn. ILPB3/423-6/14-2/JG;

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 czerwca 2014 r. o sygn. ILPB3/423-132/14-2/JG;

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2014 r. o sygn. IPPB5/423-376/14-4/MK;

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2015 r. o sygn. IPPB5/423-1146/14-2/AS;

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. o sygn. IPPB5/423-1260/14-2/AS.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zauważyć, że ani przepisy powołane przez Wnioskodawcę, ani inne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się do kwestii związanej z uwzględnianiem kosztów w podstawie kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi (w analizowanej sprawie - usługi świadczone przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy). Tym samym, Organ nie jest uprawniony do rozstrzygnięcia tej kwestii.

Końcowo, tut. Organ nadmienia, że dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Mocą art. 9 ust. 1 nakłada ona jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.