ILPB3/4510-1-544/15-4/KS - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest prawidłowe;

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT w przypadku zmniejszenia wartości podatku naliczonego lub rozpoznania przychodu w przypadku zwiększenia wartości podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 8 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT w przypadku zmniejszenia wartości podatku naliczonego lub rozpoznania przychodu w przypadku zwiększenia wartości podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazuje, że jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (dalej jako Wnioskodawca, SKA lub Spółka). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie głównie działalność lecznicza (szpital), ale Spółka będzie również świadczyła usługi w zakresie medycyny estetycznej, protetyki etc. W konsekwencji, Spółka będzie świadczyła w znacznej mierze usługi zwolnione z VAT (działalność lecznicza), ale w pewnym zakresie również usługi opodatkowane (medycyna estetyczna, protetyka). Spółka do dnia dzisiejszego nie osiągnęła obrotu, Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług w 2016 r.

Spółka została założona w 2012 r. (Wnioskodawca został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 19 czerwca 2012 r.). W chwili powstania Spółki oraz w dalszych okresach Spółka zamierzała prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W pierwotnym zamierzeniu Spółka miała być tzw. spółką obiektową, której głównym przedmiotem działalności miał być wynajem nieruchomości lub ich części (działalność opodatkowana).

Spółka podjęła rozważania w zakresie zmiany profilu działalności, podjęte działania nie zakończyły się zajęciem finalnego stanowiska. Ostatecznie decyzję o zmianie przedmiotu działalności Spółka podjęła w czerwcu 2014 r. Po podjęciu powyższej decyzji, Spółka rozpoczęła negocjacje w celu uzyskania finansowania z banku, które zakończyły się podpisaniem umowy z instytucją finansową w dniu 16 grudnia 2014 r. W toku prowadzonych negocjacji Spółka wskazała, że będzie prowadziła m.in. działalność leczniczą, a więc działalność zwolnioną od opodatkowania VAT. Wobec powyższego, od czerwca 2014 r. Spółka zmieniła przeznaczenie nabywanych dóbr i usług. W 2015 r. Spółka ostatecznie potwierdziła zmianę przedmiotu działalności poprzez dokonanie zmiany umowy spółki w dniu 27 maja 2015 r. oraz poprzez złożenie wniosku o zmianę wpisu dotyczącego przedmiotu działalności do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 3 czerwca 2015 r. Sąd rejestrowy dokonał zmiany wpisu dotyczącego przedmiotu działalności postanowieniem z dnia 30 września 2015 r.

Wydatki, jakie Spółka poniosła do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły m.in.: najmu powierzchni (czynsz), usług notarialnych, zarządczych, księgowych, zakupu urządzeń. Spółka nie była i nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj. nie była w stanie przyporządkować wydatków objętych niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do wydatków związanych z działalnością zwolnioną albo działalnością opodatkowaną. W konsekwencji, ww. wydatki związane są zarówno z działalnością leczniczą (zwolnioną), jak i opodatkowaną VAT.

Od dnia powstania Spółki do dnia dzisiejszego Spółka dokonywała pełnego odliczenia VAT (w zamierzeniu Spółka miała pełnić rolę tzw. spółki obiektowej). Wobec pierwotnego zamiaru prowadzenia działalności wyłącznie opodatkowanej VAT, Spółka nie dokonała ustalenia wstępnej proporcji VAT z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego. W związku z brakiem ustalenia proporcji VAT, Spółka w najbliższym czasie złoży skorygowane deklaracje VAT i skoryguje podatek naliczony do "zera". Korekty deklaracji VAT zostaną złożone za poszczególne miesiące następujące po dniu podjęcia ostatecznej decyzji o zmianie przedmiotu działalności na działalność leczniczą (tekst jedn.: począwszy od deklaracji za czerwiec 2014 r.). Korekta deklaracji VAT za czerwiec 2014 r. obejmie również podatek naliczony za miesiące wcześniejsze, tj. począwszy od okresu, w którym został wykazany pierwszy podatek naliczony. Korekty deklaracji VAT składane za dalsze okresy obejmą podatek naliczony za dalsze okresy, wynikające ze zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług. Wobec powyższego, Spółka skoryguje pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego przez nią od dnia powstania Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do złożenia korekty deklaracji VAT począwszy od deklaracji w okresie którym powzięto decyzję o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług, a nie formalnego zgłoszenia tej zmiany do sądu rejestrowego KRS.

Spółka złoży wniosek o uzgodnienie proporcji wstępnej na 2016 r. z uwagi na brak osiągnięcia obrotu w poprzednim roku podatkowym (2015 r.) i będzie rozliczała podatek VAT zgodnie z ustaloną proporcją VAT.

Wobec okoliczności, że Spółka powzięła wątpliwości w zakresie poprawności skorygowania deklaracji VAT oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego niniejszy wniosek należy uznać za uzasadniony.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca w zakresie podatku dochodowego doprecyzował, że:

1. Spółka dopiero w końcowej części roku 2015 r. rozpoczęła proces nabywania sprzętu medycznego, zaliczanego przez nią do środków trwałych. Z uwagi na zmianę przedmiotu działalności Spółka nie dokonała odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania. Kwota podatku od towarów i usług została uwzględniona/jest uwzględniana w wartości początkowej środków trwałych. Pytania wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnoszą się do wydatków, które nie zostały poczynione na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W momencie zakupu środków trwałych Spółka była świadoma braku podstaw do naliczania podatku naliczonego, dlatego nie odliczała tego podatku;

2. Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wartość nabytych towarów i usług w cenie netto. Powyższe wynika z okoliczności, że Spółka nabywała towary i usługi objęte wnioskiem o wydanie interpretacji zakładając, że będzie prowadziła działalność wyłącznie opodatkowaną (spółka operacyjna). Dopiero w dalszym okresie (czerwiec 2014 r.) Spółka podjęła decyzję o zmianie przedmiotu działalności na działalność medyczną, która może korzystać ze zwolnienia od VAT. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że Spółka rozpoczęła świadczenie usług dopiero w 2016 r. (towary i usługi oddane do użytkowania dopiero w 2016 r.). W 2016 r. Spółka osiągnęła pierwszy obrót. Spółka złożyła również wniosek o uzgodnienie proporcji wstępnej na rok 2016 r. i obecnie nie odlicza podatku naliczonego. Spółka przyjęła założenie, że znakomita większość wykonywanych usług medycznych będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty podatku naliczonego, którego Spółka nie mogła odliczyć w związku z nieustaleniem proporcji wstępnej VAT z naczelnikiem urzędu skarbowego... - pytanie oznaczone we wniosku nr 4;

2. Czy - jeśli Organ uzna, że Spółce przysługuje uprawnienie do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o proporcję rzeczywistą ustaloną za 2016 r. - Spółce będzie przysługiwało uprawnienie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku zmniejszenia wartości podatku naliczonego albo do rozpoznania przychodu w przypadku zwiększenia wartości podatku naliczonego... - pytanie oznaczone we wniosku nr 5;

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 (oznaczonych we wniosku nr 4 i 5).

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od towarów i usług w części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego SKA, jaką pozostaje Wnioskodawca jest opodatkowana na zasadach wynikających z ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 in principio ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, do przesłanek kwalifikujących dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu należą:

Przy czym podkreśla się również, że taki wydatek przynajmniej w sposób pośredni ma mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jak orzekł NSA koszt uzyskania przychodu jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodu (wyrok NSA z 24 kwietnia 1998 r. SA/Gd 819/96).

Powyższe oznacza, że wszelkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wskazanych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami (zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów), stanowią koszty uzyskania przychodu. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Podkreślić należy, że o tym czy wydatek jest celowy z punktu widzenia zamierzonych korzyści ekonomicznych decyduje wyłącznie podatnik. To podatnik jest zobowiązany do dokonania oceny, czy dany wydatek jest racjonalny ekonomicznie. Zgodnie z tezą NSA o celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy (wyrok NSA z 8 września 2000 r. I SA/Łd 1317/98). W konsekwencji każdy wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy dany wydatek został wyłączony expressis verbis z kategorii kosztów uzyskania przychodów albo gdy ustawa podatkowa wyraźnie wskazuje do jakiej kategorii kosztów podatkowych należy zaliczyć dany wydatek. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł zamierzony skutek ekonomiczny w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotne pozostaje ustalenie, czy w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać określonego rezultatu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

* jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

* w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wobec powyższego, co do zasady, podatek od towarów i usług nie stanowi kosztów podatkowych. Jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są kwoty podatku naliczonego, jeśli zostaną spełnione przesłanki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, za koszty podatkowe uznaje się podatek VAT wynikający z nabycia towarów i usług wykorzystywanych do sprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług (np. w zakresie opieki medycznej). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, zgodnie z którym nie podlega odliczeniu podatek od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną, a także ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Kwoty podatku naliczone przy nabyciu towarów i usług na rzecz sprzedaży zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu ewentualnie podwyższą koszty uzyskania przychodów podatnika zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z 18 lutego 1999 r. I SA/Ka 960/97).

W ocenie Wnioskodawcy, podatek naliczony, który nie może zostać odliczony z uwagi na brak spełnienia przesłanki uzgodnienia proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego, stanowi koszt podatkowy Spółki. Koszt ten Spółka powinna wykazać w momencie dokonywania korekty deklaracji VAT zgodnie z art. 16 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (szerzej poniżej).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jeśli Organ uzna, że Spółce przysługuje uprawnienie do skorygowania podatku naliczonego w oparciu o rzeczywistą strukturę VAT obliczoną za rok 2016, to korekta ta będzie miała wpływ na wielkość ostatecznie odliczanego podatku naliczonego.

ZMNIEJSZENIE WYSOKOŚCI PODATKU NALICZONEGO

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprowadził odrębną regulację odnoszącą się do określenia skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych korekt VAT zmniejszających wartość podatku naliczonego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 16 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 pkt 46 lit. c stosuje się odpowiednio w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane przepisy przyjmują zasadę, że - niezależnie od tego czy korekta dotyczy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych lub innych rzeczy i praw podlegających amortyzacji oraz niezależnie od tego czy jest to korekta coroczna związana z odliczeniem częściowym - kwota zmniejszenia podatku naliczonego do odliczenia podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Będzie to koszt uzyskania przychodów uwzględniany w momencie jego określenia, a więc w momencie dokonania korekty (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Legalis 2015).

ZWIĘKSZENIE WARTOŚCI PODATKU NALICZONEGO

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje również szczególną regulację w zakresie określenia skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie korekt VAT zwiększających wartość podatku naliczonego. Jak wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 4g ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem wskazanych przepisów są w szczególności kwota podatku od towarów i usług:

- w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 10 ww. ustawy). Ustawodawca, podobnie jak w przypadku dokonania korekt zmniejszających wartość podatku naliczonego, wprowadził uregulowanie na mocy którego podatnik nie zmniejsza kosztów uzyskania przychodu ani nie dokonuje korekty wartości początkowej. W przypadku dokonania korekty VAT zwiększającej wartość podatku naliczonego ustawodawca nakazuje zwiększać o tę wartość przychód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Legalis 2015).

Poprzez szczególne uregulowania w zakresie szczegółowych zasad określenia kosztów uzyskania przychodów oraz określania przychodów podatkowych ustawodawca uzyskuje analogiczne efekty jak w przypadku konieczności korekty kosztów i przychodów podatkowych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeśli zajdą przesłanki dokonania korekty VAT po zakończeniu roku podatkowego 2016, to Spółka będzie uprawniona do określenia odpowiednich kosztów podatkowych (w przypadku dokonania korekty powodującej zmniejszenie podatku naliczonego) oraz rozpoznania odpowiedniego przychodu (w przypadku dokonania korekty powodującej zwiększenie podatku naliczonego).

Stwierdzić zatem należy, iż stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 zasługuje na potwierdzenie, ponieważ podatek naliczony, który nie może zostać odliczony z uwagi na brak spełnienia przesłanki uzgodnienia proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego, stanowi koszt podatkowy Spółki.

Nadto, na potwierdzenie zasługuje stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, ponieważ w związku z dokonaniem korekty podatku naliczonego na podstawie proporcji rzeczywistej ustalonej za rok 2016, Spółce będzie przysługiwało uprawnienie do odpowiedniego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu lub przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

* nieprawidłowe - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT w przypadku zmniejszenia wartości podatku naliczonego lub rozpoznania przychodu w przypadku zwiększenia wartości podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Odpowiedź na pytanie nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ww. treść przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Wobec powyższego, niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Odpowiedź na pytanie nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Odpowiadając na powyższe pytanie w pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jest co do zasady neutralne podatkowo. Oznacza to, że ciężar opodatkowania podatkiem pośrednim, jakim jest podatek od towarów i usług nie obciąża rachunku podatkowego podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług znajduje także odzwierciedlenie na gruncie podatku dochodowego poprzez odpowiednie regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrazem tego są następujące przepisy:

* podatek od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46).

Ustawodawca przewidział także pewne wyjątki od powyższych generalnych reguł wyłączających podatek od towarów i usług z przychodów i kosztów podatkowych, wskazując sytuacje, w których podatek ten (lub pewne jego elementy składowe - podatek naliczony lub podatek należny) podatnik ma obowiązek rozpoznać jako przychód podatkowy lub prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Są to:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka została założona w 2012 r. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie głównie działalność lecznicza (szpital), ale Spółka będzie również świadczyła usługi w zakresie medycyny estetycznej, protetyki etc. W konsekwencji Spółka będzie świadczyła w znacznej mierze usługi zwolnione z VAT (działalność lecznicza), ale w pewnym zakresie również usługi opodatkowane (medycyna estetyczna, protetyka). Spółka do dnia dzisiejszego nie osiągnęła obrotu, Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług w 2016 r. W chwili powstania Spółki oraz w dalszych okresach Spółka zamierzała prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W pierwotnym zamierzeniu Spółka miała być tzw. spółką obiektową, której głównym przedmiotem działalności miał być wynajem nieruchomości lub ich części (działalność opodatkowana). Spółka podjęła rozważania w zakresie zmiany profilu działalności, podjęte działania nie zakończyły się zajęciem finalnego stanowiska. Ostatecznie decyzję o zmianie przedmiotu działalności Spółka podjęła w czerwcu 2014 r. Po podjęciu powyższej decyzji, Spółka rozpoczęła negocjacje w celu uzyskania finansowania z banku, które zakończyły się podpisaniem umowy z instytucją finansową w dniu 16 grudnia 2014 r. W toku prowadzonych negocjacji Spółka wskazała, że będzie prowadziła m.in. działalność leczniczą, a więc działalność zwolnioną od opodatkowania VAT. Wobec powyższego, od czerwca 2014 r. Spółka zmieniła przeznaczenie nabywanych dóbr i usług. W 2015 r. Spółka ostatecznie potwierdziła zmianę przedmiotu działalności poprzez dokonanie zmiany umowy spółki w dniu 27 maja 2015 r. oraz poprzez złożenie wniosku o zmianę wpisu dotyczącego przedmiotu działalności do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 3 czerwca 2015 r. Sąd rejestrowy dokonał zmiany wpisu dotyczącego przedmiotu działalności postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. Wydatki, jakie Spółka poniosła do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły m.in.: najmu powierzchni (czynsz), usług notarialnych, zarządczych, księgowych, zakupu urządzeń. Spółka nie była i nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj. nie była w stanie przyporządkować wydatków objętych niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do wydatków związanych z działalnością zwolnioną albo działalnością opodatkowaną. W konsekwencji ww. wydatki związane są zarówno z działalnością leczniczą (zwolnioną), jak i opodatkowaną VAT.

Od dnia powstania Spółki do dnia dzisiejszego Spółka dokonywała pełnego odliczenia VAT (w zamierzeniu Spółka miała pełnić rolę tzw. spółki obiektowej). Wobec pierwotnego zamiaru prowadzenia działalności wyłącznie opodatkowanej VAT, Spółka nie dokonała ustalenia wstępnej proporcji VAT z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego. W związku z brakiem ustalenia proporcji VAT, Spółka w najbliższym czasie złoży skorygowane deklaracje VAT i skoryguje podatek naliczony do "zera". Korekty deklaracji VAT zostaną złożone za poszczególne miesiące następujące po dniu podjęcia ostatecznej decyzji o zmianie przedmiotu działalności na działalność leczniczą (tekst jedn.: począwszy od deklaracji za czerwiec 2014 r.). Korekta deklaracji VAT za czerwiec 2014 r. obejmie również podatek naliczony za miesiące wcześniejsze, tj. począwszy od okresu, w którym został wykazany pierwszy podatek naliczony. Korekty deklaracji VAT składane za dalsze okresy obejmą podatek naliczony za dalsze okresy, wynikające ze zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług. Wobec powyższego, Spółka skoryguje pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego przez nią od dnia powstania Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do złożenia korekty deklaracji VAT począwszy od deklaracji w okresie którym powzięto decyzję o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług, a nie formalnego zgłoszenia tej zmiany do sądu rejestrowego KRS.

Spółka złoży wniosek o uzgodnienie proporcji wstępnej na 2016 r. z uwagi na brak osiągnięcia obrotu w poprzednim roku podatkowym (2015 r.) i będzie rozliczała podatek VAT zgodnie z ustaloną proporcją VAT.

Zapytaniem podatnika objęta jest kwestia ustalenia, czy - jeśli Organ uzna, że Spółce przysługuje uprawnienie do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o proporcję rzeczywistą ustaloną za 2016 r. - Spółce będzie przysługiwało uprawnienie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku zmniejszenia wartości podatku naliczonego albo do rozpoznania przychodu w przypadku zwiększenia wartości podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej tut. Organu dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 3 stwierdzono, że Spółka zobowiązana jest do wyliczenia za rok 2016 rzeczywistej proporcji w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1-3 tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ww. ustawy, wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności kwota podatku od towarów i usług:

- w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis ust. 1 pkt 4g stosuje się odpowiednio w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług - art. 12 ust. 10 ww. ustawy.

Jeżeli zatem podatnik, dokonując korekty po zakończeniu roku podatkowego, uprawniony jest do zwiększenia wartości podatku naliczonego o różnicę wynikającą z ustalonych proporcji uprawniających do odliczenia, różnica ta stanowi jego przychód. Reguła przyjęta w art. 12 ust. 1 pkt 4g stanowi bowiem o tym, że w przypadku dokonania korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy VAT, naliczony podatek od towarów i usług w tej części zaliczony jest do przychodów.

Warto również dodać, że w momencie dokonania odliczenia (w trakcie roku) kwota podatku, która zgodnie z ustaloną proporcją nie podlegała odliczeniu, stanowiła dla podatnika według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodu. Zatem przychód wynikający z przytoczonego art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy (po dokonaniu korekty) stanowi tę część podatku naliczonego (uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu), która w oparciu o dokonaną korektę po zakończeniu roku podatkowego podlega odliczeniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów: kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli natomiast dokonywana po zakończeniu roku podatkowego korekta podatku naliczonego, nakłada na podatnika obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego, to w konsekwencji kwota zmniejszenia na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczona będzie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Reguła przyjęta w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c stanowi bowiem o tym, że w przypadku dokonania korekty powodującej zmniejszenie podatku naliczonego, naliczony podatek od towarów i usług w tej części zaliczony jest do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka będzie zatem co do zasady uprawniona do określenia odpowiednich kosztów podatkowych (w przypadku dokonania korekty powodującej zmniejszenie podatku naliczonego - art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) oraz rozpoznania odpowiedniego przychodu (w przypadku dokonania korekty powodującej zwiększenie podatku naliczonego - art. 12 ust. 1 pkt 4g).

W sprawie należy jednak uwzględnić stanowisko wyrażone w wydanej dla Spółki interpretacji z 24 marca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-895/15-4/MD w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii dotyczącej możliwości dokonania korekty podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję rzeczywistą za rok 2016 w której przesądzono, co poniżej:

" (...) po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną od podatku (tak jest w przypadku Wnioskodawcy) jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Na jej podstawie należy skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Ta sama proporcja posłuży także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w kolejnych miesiącach bieżącego roku podatkowego".

Ponadto, wskazano, iż:

"Z uwagi na fakt, że (...) Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług dopiero w roku 2016, po zakończeniu roku 2016, zobowiązany jest do wyliczenia za ten rok proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 ustawy. Przy czym korekta ta może dotyczyć jedynie - co wynika jednoznacznie z art. 91 ust. 1 ustawy - zakończonego poprzedniego roku podatkowego, tj. w analizowanej sytuacji roku 2016. Innymi słowy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. Wnioskodawca, prowadzący działalność opodatkowaną i zwolnioną, powinien skorygować VAT naliczony związany z tą działalnością odliczony w roku 2016, w oparciu o rzeczywistą proporcję obliczoną za ten właśnie rok. Spółka nie ma natomiast możliwości skorygowania na podstawie rzeczywistej proporcji za rok 2016 podatku naliczonego za okres od dnia powstania Spółki do grudnia 2015 r. Regulacje zawarte w art. 91 ustawy nie dają bowiem takiej możliwości w przypadku nabywania towarów i usług niestanowiących - na podstawie przepisów o podatku dochodowym - środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji".

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług należy wskazać, że w sytuacji dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie proporcji rzeczywistej ustalonej za rok 2016, Spółce będzie przysługiwało uprawnienie do odpowiedniego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu (w przypadku dokonania korekty powodującej zmniejszenie podatku naliczonego - art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) oraz rozpoznania odpowiedniego przychodu (w przypadku dokonania korekty powodującej zwiększenie podatku naliczonego - art. 12 ust. 1 pkt 4g).

Jednakże, uwzględniając stanowisko Organu wyrażone w wydanej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług należy wskazać, że skutki dokonanej korekty mogą dotyczyć jedynie zakończonego poprzedniego roku podatkowego, tj. w analizowanej sytuacji roku 2016.

W konsekwencji z powyższej przyczyny, tj. uwzględniającej stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług uznano stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 dot. podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto, tut. Organ pragnie dodać, że w związku z tym, iż to pytanie podatkowe określone przez podatnika wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, w niniejszej interpretacji indywidualnej odniesiono się ściśle do kwestii w nim zawartych, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT w przypadku zmniejszenia wartości podatku naliczonego lub rozpoznania przychodu w przypadku zwiększenia wartości podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Nie odniesiono się natomiast do kwestii dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku naliczonego z tytułu korekty podatku VAT naliczonego z uwagi na brak ustalenia proporcji szacunkowej, podatku naliczonego w przypadku zmniejszenia wysokości podatku naliczonego oraz momentu zaliczenia do przychodów podatku naliczonego w przypadku zwiększenia wartości podatku naliczonego w związku z dokonaną po zakończeniu roku 2016 korektą podatku naliczonego.

Na marginesie nadmienia się, że wskazany przez Spółkę we własnym stanowisku art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano za oczywistą omyłkę.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.