ILPB3/4510-1-525/15-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 23 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 16 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") ma siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (dalej: "Pożyczkobiorcy") w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim. Spółka oferuje swoim klientom m.in. umowy pożyczki ratalnej na okres od 5 tygodni.

Spółka zamierza zmienić dotychczasowy produkt oferowany Pożyczkobiorcom, tj. pożyczkę ratalną. W nowej umowie pożyczki Spółka zamierza wprowadzić nowy rodzaj opłaty, tzw. opłatę operacyjną za usługę obsługi umowy pożyczki. Usługa obsługi umowy pożyczki będzie fakultatywna, tj. Pożyczkobiorca zawierając umowę pożyczki będzie decydował, czy chce skorzystać z tej usługi. Usługa obsługi umowy pożyczki będzie polegała na wykonywaniu szeregu czynności związanych z obsługą zawartej umowy pożyczki, np. obsługą spłat pożyczki poprzez przykładowo pobieranie spłat pożyczki do rąk przedstawiciela Spółki (w przypadku wyboru takiego sposobu spłat przez Pożyczkobiorcę), monitorowaniu płatności, wydawaniu pokwitowania uiszczania kolejnych rat spłaty pożyczki w przypadku spłat pożyczki do rąk przedstawiciela Spółki, prowadzeniu rozszerzonego profilu w bazie danych Spółki. Opłata operacyjna nie będzie pobierana za samą czynność udzielenia pożyczki, a jej wysokość nie będzie uzależniona od wysokości kapitału udostępnionego Pożyczkobiorcy na mocy umowy pożyczki.

W przypadku umowy pożyczki ratalnej usługa obsługi umowy pożyczki będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, np. tygodniowych bądź miesięcznych, tj. będzie wymagalna w ostatnim dniu każdego przyjętego w umowie z klientem okresu rozliczeniowego w odniesieniu do części opłaty operacyjnej wynikającej z harmonogramu spłat. Harmonogram spłat będzie określał wysokość każdej raty z wyodrębnieniem jej składników, tj. przykładowo kwoty głównej, odsetek, prowizji, opłaty operacyjnej lub innych opłat, które Pożyczkobiorca zobowiązany będzie ponieść, a które będą wymagalne na dzień spłaty danej raty.

Pożyczkobiorcy będzie przysługiwało prawo do odstąpienia od umowy pożyczki w terminie do 14 dni od jej zawarcia - zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami ustawy o kredycie konsumenckim. W przypadku odstąpienia od umowy pożyczki, klient nie będzie ponosił kosztów opłaty operacyjnej za obsługę umowy pożyczki, z uwagi na to, że nie będzie ona jeszcze należna w sensie prawnym w całości lub części, lecz jedynie koszty odsetek naliczonych do dnia odstąpienia. Klient będzie również uprawniony do wcześniejszej spłaty pożyczki w całości lub w części. W przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki ratalnej, Pożyczkobiorca będzie zobowiązany zapłacić całą pozostałą do spłaty kwotę kapitału, naliczone odsetki do dnia spłaty, inne opłaty, w tym opłatę operacyjną naliczone do dnia wcześniejszej spłaty. W przypadku wcześniejszej spłaty opłata operacyjna nie będzie należna za okresy następujące po wcześniejszej spłacie.

W piśmie z 16 lutego 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka złożyła następujące wyjaśnienia.

Opłata operacyjna za usługę obsługi umowy pożyczki nie będzie przedmiotem odrębnej - od umowy pożyczki - umowy. Opłata operacyjna za usługę obsługi umowy pożyczki będzie uregulowana w umowie pożyczki z Pożyczkobiorcą.

Z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkobiorcą będzie wynikać, że opłata operacyjna jest należna w okresach rozliczeniowych.

Wysokość opłaty operacyjnej za usługę obsługi pożyczki będzie znana w momencie zawarcia umowy pożyczki i będzie wynikać z Harmonogramu spłat stanowiącego część umowy pożyczki. Niemniej jednak jak to zostało wskazane we wniosku Klient będzie uprawniony do wcześniejszej spłaty pożyczki w całości lub w części. W przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki ratalnej, Pożyczkobiorca będzie zobowiązany zapłacić całą pozostałą do spłaty kwotę kapitału, naliczone odsetki do dnia spłaty, inne opłaty, w tym opłatę operacyjną naliczone do dnia wcześniejszej spłaty. W przypadku wcześniejszej spłaty opłata operacyjna nie będzie należna za okresy następujące po wcześniejszej spłacie. Zatem ostateczna suma opłaty operacyjnej za poszczególne miesiące lub tygodnie w razie wcześniejszej spłaty będzie niższa niż przyjęta pierwotnie w umowie pożyczki i harmonogramie spłat.

Opłata operacyjna za usługę obsługi pożyczki będzie określona kwotowo w umowie pożyczki.

Opłata operacyjna będzie kalkulowana z góry w momencie zawarcia pożyczki, a harmonogram spłat będzie określał wysokość opłaty operacyjnej należnej za każdy tydzień lub miesiąc stanowiący okres rozliczeniowy. Obsługa pożyczki będzie bowiem rozliczana w okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka powinna rozpoznawać przychód z tytułu opłaty operacyjnej stanowiącej wynagrodzenie za usługę obsługi umowy pożyczki ratalnej rozliczanej w okresach rozliczeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu opłaty operacyjnej za usługę obsługi umowy pożyczki Spółka powinna rozpoznawać ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie pożyczki i harmonogramie spłat, nie rzadziej niż raz w roku, w wysokości opłaty operacyjnej za obsługę umowy pożyczki należnej za dany okres rozliczeniowy.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Kwestia momentu rozpoznawania przychodów podatkowych w przypadku osób prawnych została uregulowana w art. 12 ust. 3-3g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu opłaty operacyjnej za obsługę umowy pożyczki stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód taki, co do zasady, powinien podlegać opodatkowaniu w momencie zaistnienia najwcześniejszego z następujących zdarzeń:

Niemniej jednak ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej wskazując, że ma ona zastosowanie z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g.

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną przez organy podatkowe definicją "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1280/14/SD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2014 r. sygn. ITPB3/423-397/14/k.k.).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, iż okres rozliczeniowy ustalony w umowie pożyczki i harmonogramie spłat będzie spełniał podaną powyżej definicję. Zawierając bowiem umowę z pożyczkobiorcą, Spółka będzie zobowiązana do wykonywania czynności obsługi umowy pożyczki, z tytułu których będzie przysługiwało jej wynagrodzenie należne w określonych umową pożyczki okresach rozliczeniowych.

Wnioski te potwierdza również fakt, iż w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki przez Pożyczkobiorcę, nie będzie on zobowiązany do zapłaty opłaty operacyjnej za obsługę umowy pożyczki za okresy, podczas których nie będzie korzystał z usługi świadczonej przez Spółkę.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna rozpoznawać przychód z tytułu opłaty operacyjnej za usługę obsługi umowy pożyczki ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego określonego w umowie i harmonogramie spłat, w wysokości opłaty operacyjnej należnej za dany okres rozliczeniowy. Tylko gdyby okres rozliczeniowy przekraczał rok, przychód należałoby rozpoznawać nie rzadziej niż raz w roku.

Podejście takie zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych dotyczących rozliczanego w okresach rozliczeniowych wynagrodzenia za usługę zabezpieczenia (poręczenia) pożyczki lub obsługi pożyczki przykładowo w:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2015 r. sygn. IPPB3/423-1094/14-6/MS,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt IBPBI/2/423-1280/14/SD,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt ITPB3/423-44/14/PS,

* w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt ILPB4/4510-1-45/15-2/DS i sygn. akt ILPB4/4510-1-46/15-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnioski przedstawione w tych interpretacjach mogą mieć zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania.

Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Należy zaznaczyć, że chodzi tu o te wszystkie przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Jak stanowi art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Odnosząc powołane uregulowania prawne do sytuacji opisanej we wniosku, tut. Organ jest zdania, że odnośnie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty operacyjnej za usługę obsługi umowy pożyczki zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który konkretyzuje moment powstania przychodu z tytułu usług o charakterze ciągłym.

Za brakiem przesłanek umożliwiających rozpoznanie przychodu podatkowego w niniejszej sprawie na podstawie art. 12 ust. 3c ww. ustawy przemawia także fakt, że ww. opłata nie będzie przedmiotem odrębnej - od umowy pożyczki - umowy oraz będzie znana w momencie zawarcia umowy pożyczki i zostanie określona kwotowo (opłata będzie kalkulowana z góry w momencie zawarcia umowy pożyczki). Usługa obsługi umowy pożyczki jest zatem zależna od usługi udzielenia pożyczki.

Tym samym, należy stwierdzić, że skoro ww. opłata będzie immanentnie związana z usługą udzielenia pożyczki, której Wnioskodawca podjął się w dniu podpisania umowy i nie stanowi niezależnej usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych (opłata nie będzie wyliczana za każdy tydzień lub miesiąc oddzielnie - będzie wyliczona w momencie udzielenia pożyczki), to w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego nie można zastosować art. 12 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 604/08).

Podsumowując, opłata operacyjna za usługę obsługi umowy pożyczki będzie stanowiła na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód należny Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, który należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy - w dacie wykonania usługi, tj. w dacie udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.