ILPB3/4510-1-522/15-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z przekształcenia SP ZOZ), przedstawione we wniosku z 18 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy przez spółkę z o.o. powstałą w wyniku przekształcenia SP ZOZ do dochodów osiągniętych przez SP ZOZ - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 22 stycznia 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy przez spółkę z o.o. powstałą w wyniku przekształcenia SP ZOZ do dochodów osiągniętych przez SP ZOZ (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

* rozliczenia przez spółkę z o.o. straty poniesionej przez SP ZOZ (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca, działający w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (dalej jako: SP ZOZ), zostanie przekształcony przez podmiot tworzący w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: sp. z o.o.) w oparciu art. 69 i następne ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618 z późn. zm.). 100% udziałów w sp. z o.o. posiadać będzie jednostka samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 80 ust. 4 ww. ustawy, sp. z o.o. wstąpi z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanego SP ZOZ. Sp. z o.o. realizować będzie, tak jak SP ZOZ, zadania publiczne polegające przede wszystkim na ochronie zdrowia (ok. 97% przychodu), zaś pozostałe ok. 3% stanowić będzie przychód z działalności pozaleczniczej (np. wynajem powierzchni).

Wnioskodawcy, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), jako podmiotowi którego statutową działalnością jest działalność w zakresie ochrony zdrowia (działalność lecznicza), przysługuje zwolnienie przedmiotowe dochodów, w zakresie w jakim Wnioskodawca przeznacza je na cele statutowe.

Jednocześnie w oparciu o art. 7 ust. 5 tej samej ustawy, strata ponoszona przez Wnioskodawcę w roku podatkowym może obniżyć dochód w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, do wysokości 50% kwoty straty w danym roku.

W okresie działania jako SP ZOZ Wnioskodawca uzyskał przychód przekazany na cele statutowe, którego nie wykorzysta w całości do dnia przekształcenia w sp. z o.o. SP ZOZ posiada także stratę, która nie zostanie rozliczona w całości do dnia przekształcenia.

Ponadto w piśmie z 22 stycznia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

Z dniem 4 grudnia 2015 r. nastąpiła zmiana formy organizacyjno-prawnej Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w oparciu o art. 69 i nast. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618). Z chwilą przekształcenia wykreślono z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej i wpisano do rejestru przedsiębiorców Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ dokonujący przekształcenia sporządził z dniem 30 listopada 2015 r. akt przekształcenia, w którym wybrano skład pierwszej kadencji zarządu oraz wybrano skład pierwszej kadencji rady nadzorczej.

Ponadto wskazano, że strata poniesiona a nierozliczona do dnia przekształcenia powstała w ramach działalności statutowej Ośrodka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dochody osiągnięte przez SP ZOZ do dnia przekształcenia, przeznaczone na cele statutowe, lecz nierozliczone do dnia przekształcenia, korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

2. Czy strata poniesiona przez SP ZOZ a nierozliczona do dnia przekształcenia może być rozliczona przez sp. z o.o. według art. 7 ust. 5 ww. ustawy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania nr 2 w dniu 19 lutego 2016 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB3/4510-1-522/15-5/EK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód osiągnięty i przeznaczony na cele statutowe przez SP ZOZ, a nierozliczony w całości do dnia przekształcenia SP ZOZ w sp. z o.o. podlega zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Art. 80 ust. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618 z późn. zm.) stanowi, że prawa i obowiązki SP ZOZ przekształcanego w sp. z o.o. przechodzą z mocy prawa na sp. z o.o. w ramach sukcesji generalnej.

Dodatkowo, w myśl art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), osoba prawna, która powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki przekształcanej osoby.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, uprawnienie polegające na przysługującym SP ZOZ zwolnieniu przedmiotowym dochodu przeznaczanego na cele statutowe, przechodzi z dniem przekształcenia na sp. z o.o., wobec czego osiągnięty i przeznaczony na cele statutowe (ochronę zdrowia), a niewykorzystany do dnia przekształcenia dochód zwolniony jest od podatku od osób prawnych na dotychczasowych zasadach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.), przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie do art. 80 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Z kolei jak stanowi art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zatem spółka z o.o. powstała w związku z przekształceniem osoby prawnej - samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształconej ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej korzystał ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z przedmiotowego zwolnienia nie mogą natomiast korzystać spółki (art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl powołanego już wcześniej art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Na gruncie powołanych przepisów ustawy podatkowej spółka kapitałowa, która powstała z przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, w zakresie osiągniętych przez nią dochodów nie ma prawa do przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem powołane zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania do spółek kapitałowych.

W odniesieniu natomiast do wolnych od podatku dochodów osiągniętych przez przekształcony w spółkę kapitałową samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, przeznaczonych do realizacji celów statutowych, będą miały zastosowanie powołane przepisy uwzględniające sukcesję uniwersalną, o której mowa w art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W takim przypadku wydatkowanie - po przekształceniu - przez spółkę kapitałową dochodów przeznaczonych przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej na cele statutowe dające prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych nie spowoduje konieczności uiszczenia przez spółkę podatku dochodowego.

Jednakże w przypadku ewentualnego wydatkowania przez spółkę na inne cele dochodu zadeklarowanego przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej na cele statutowe mógłby powstać obowiązek uiszczenia podatku od tego dochodu do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku (art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując, dochody osiągnięte przez SP ZOZ do dnia przekształcenia, przeznaczone na cele statutowe, lecz niewydatkowane do dnia przekształcenia, korzystają ze zwolnienia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.