ILPB3/4510-1-446/15-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej, przedstawione we wniosku z 15 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Prosumentowi - jest prawidłowe,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wypłatą Prosumentowi wynagrodzenia z tytułu nabytej energii elektrycznej - jest prawidłowe,

* ustalenia skutków podatkowych w przypadku gdy żadna ze stron nie będzie miała obowiązku zapłaty wynagrodzenia drugiej stronie - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków rozliczeń między Prosumentem a Spółką z tytułu różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci a ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do tej sieci.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

X Spółka Akcyjna (dalej: "X" lub "Spółka"), spółka dominująca w Grupie Kapitałowej X (dalej: "GK X") utworzyła wraz ze spółkami zależnymi (dalej: "spółki zależne") Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: "PGK") w rozumieniu art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: "umowa PGK") i zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową PGK, spółką dominującą w ramach PGK jest X. Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, X została wskazana w umowie PGK jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "Ordynacja podatkowa").

X S.A. ("Spółka", "Wnioskodawca") prowadzi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną.

W świetle ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478, dalej: "ustawa o OZE") Spółka będzie m.in. miała obowiązek zakupu, na warunkach określonych w ustawie o OZE, nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii od podmiotów wytwarzających wskazaną energię na potrzeby własne (dalej: "Prosumenci"), które to nadwyżki nie zostały zużyte przez Prosumentów. Prosumenci, co do zasady, mogą w jednym okresie rozliczeniowym (półroczu) pobierać energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej i wprowadzać wytworzoną energię elektryczną do tej sieci.

Wskazane zasady rozliczania się pomiędzy Prosumentami a Spółką reguluje art. 41 ust. 14 ustawy o OZE (wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z którym rozliczeń w danym półroczu między Prosumentem a Spółką z tytułu różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci a ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do tej sieci dokonuje się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, w analogiczny sposób mogą być dokonywane rozliczenia z przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 41 ust. 1 pkt 2. W przypadku tych podmiotów decyzję co do sposobu rozliczeń podejmuje przedsiębiorca (dalej: uprawniony przedsiębiorca).

W konsekwencji, w omawianym zakresie są możliwe trzy sytuacje:

* na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci jest większa niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta i w konsekwencji Prosument ma obowiązek zapłaty wynagrodzenia Spółce wyłącznie za ww. różnicę (dalej: "dodatnie saldo");

* na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta i w konsekwencji Spółka ma obowiązek zapłaty wynagrodzenia Prosumentowi wyłącznie za ww. różnicę (dalej: "ujemne saldo");

* na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci jest równa ilości energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta i w konsekwencji żadna ze stron nie ma obowiązku zapłaty wynagrodzenia drugiej stronie w omawianym zakresie (dalej: "saldo zerowe").

Taki sposób rozliczania energii elektrycznej określany jest niekiedy w praktyce obrotu gospodarczego jako opomiarowanie netto (ang. net metering). Polega ono na tym, że energia elektryczna wytwarzana przez Prosumenta we własnej mikroinstalacji i dostarczana do sieci jest rozliczana poprzez odejmowanie jej od ilości energii pobranej z tej sieci. Cena do zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jest więc ustalana jedynie w stosunku do różnicy między energią pobraną z sieci a energią wprowadzoną do tej sieci, a nie w odniesieniu do całej ilości energii elektrycznej dostarczanej wzajemnie przez strony.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia salda dodatniego Prosument będzie zobowiązany (począwszy od 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z art. 41 ust. 14 albo art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, do zapłaty Spółce wynagrodzenia z tytułu nabytej energii elektrycznej w kwocie stanowiącej iloczyn właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta w półrocznym okresie rozliczeniowym.

Natomiast, w przypadku wystąpienia salda ujemnego Spółka będzie zobowiązana (począwszy od 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z art. 41 ust. 14 albo art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, do zapłaty Prosumentowi wynagrodzenia z tytułu nabytej energii elektrycznej w kwocie stanowiącej iloczyn właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta oraz ilością energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez Prosumenta w półrocznym okresie rozliczeniowym. Z kolei w przypadku salda zerowego żadna ze stron nie będzie miała obowiązku zapłaty wynagrodzenia drugiej stronie w omawianym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w okresie po 1 stycznia 2016 r. w przypadku wystąpienia salda dodatniego, konsekwencją przeprowadzenia transakcji z Prosumentem będzie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych konieczność rozpoznania po stronie Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Prosumentowi w kwocie równej iloczynowi właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta w półrocznym okresie rozliczeniowym.

2. Czy w okresie po 1 stycznia 2016 r. w przypadku wystąpienia salda ujemnego, kwota równa iloczynowi właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta oraz ilością energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez Prosumenta w półrocznym okresie rozliczeniowym będzie mogła zostać zaliczona przez Spółkę do podatkowych kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

3. Czy w okresie po 1 stycznia 2016 r. w przypadku wystąpienia salda zerowego w konsekwencji przeprowadzenia transakcji z Prosumentem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, w okresie po 1 stycznia 2016 r. w przypadku wystąpienia salda dodatniego, konsekwencją przeprowadzenia transakcji z Prosumentem będzie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych konieczność rozpoznania po stronie Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Prosumentowi w kwocie równej iloczynowi właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta a ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta w półrocznym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy uznać, że w omawianym przypadku przychodem po stronie Spółki będzie kwota należna od Prosumenta z tytułu sprzedaży mu energii elektrycznej, choćby nie została jeszcze faktycznie otrzymana.

W przedstawionej we wniosku sytuacji, kwotą którą z tytułu sprzedaży ma otrzymać Spółka od Prosumenta jest iloczyn właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji, to właśnie ww. wskazana kwota będzie stanowić kwotę należną od Prosumenta, a więc przychód Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sposób ustalenia kwoty należnej Spółce od Prosumenta w omawianym przypadku nie wynika ze wzajemnych ustaleń stron umowy sprzedaży, a z powszechnie obowiązujących przepisów, które strony są obowiązane stosować. W konsekwencji odmienny sposób obliczenia ww. kwoty, jako niezgodny z powszechnie obowiązującym prawem, jest niedopuszczalny.

W szczególności, nie będzie w omawianej sytuacji możliwe obliczenie kwoty należnej Spółce w taki sposób, że Spółka dokona obliczenia kwot wynagrodzenia z tytułu sprzedanej energii drugiej stronie w danym okresie rozliczeniowym, a następnie nastąpi potrącenie ww. kwoty z kwotą wynagrodzenia Prosumenta, obliczonego w analogiczny sposób. Taki sposób obliczenia kwoty należnej Spółce byłby nie tylko niezgodny z powszechnie obowiązującymi przepisami, ale również mógłby prowadzić do ustalenia wynagrodzenia Spółki w sposób odmienny niż w przypadku przyjęcia rozwiązania wynikającego z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE.

Jednocześnie należy uznać, że z uwagi na fakt, iż ww. sposób obliczenia wynagrodzeń stron byłby niezgodny z prawem, nie miałyby one możliwości skutecznie dochodzić zapłaty swoich wynagrodzeń we wskazanej wysokości. Powyższe również potwierdza, że nie można uznać obliczonych w ww. sposób wynagrodzeń jako kwot należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trudno bowiem uznać, że użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie,należne przychody" można rozumieć przychody, które w świetle powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie są podatnikowi należne, a co za tym idzie, nie może on ich skutecznie dochodzić od kontrahenta.

Warto także wskazać, iż ustalenie ilości (a co za tym idzie również ceny) sprzedanej energii elektrycznej przez strony jest możliwe dopiero w momencie obliczenia różnicy, o której mowa w art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE. Z ustawy o OZE wynika bowiem, iż wynagrodzenie jest należne wyłącznie w stosunku do ww. różnicy, a więc jedynie wskazaną różnicę należy traktować jako sprzedaną energię elektryczną.

Należy również zaznaczyć, iż w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją barterową. W przypadku bowiem transakcji barterowych wzajemnym świadczeniem, stanowiącym wynagrodzenie drugiej strony, jest przekazanie innej rzeczy lub wykonanie innej usługi. Należy wyraźnie wskazać, iż energia elektryczna wprowadzana przez Prosumenta do sieci nie jest formą zapłaty za energię elektryczną pobieraną przez ten podmiot z sieci i na analogicznej zasadzie energia elektryczna pobierana przez Prosumenta z sieci nie jest formą zapłaty za energię elektryczną wprowadzaną do sieci. Prosument nie odprowadza energii elektrycznej do sieci w celu uregulowania swoich zobowiązań względem kontrahenta, a w celu dokonania jej sprzedaży, co wynika jednoznacznie z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE.

W omawianym przypadku nie sposób doszukać się istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów. Możliwość pobrania energii elektrycznej z sieci przez Prosumenta jest bowiem niezależna od faktu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci, w tym sensie, że wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w żaden sposób nie determinuje możliwości pobrania energii elektrycznej z sieci przez Prosumenta.

W konsekwencji, sposób ustalenia należnego przychodu (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) począwszy od 1 stycznia 2016 r. w omawianym przypadku musi być zgodny z regulacją z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, a w konsekwencji po stronie Spółki wystąpi konieczność rozpoznania podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Prosumentowi w kwocie równej iloczynowi właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta w półrocznym okresie rozliczeniowym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki, w okresie po 1 stycznia 2016 r. w przypadku wystąpienia salda ujemnego, kwota równa iloczynowi właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta oraz ilością energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez Prosumenta w półrocznym okresie rozliczeniowym będzie mogła zostać zaliczona przez Spółkę do podatkowych kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku drugiego pytania, zdaniem Wnioskodawcy, argumenty przemawiające za prawidłowością przedstawionego stanowiska są w dużej mierze analogiczne, jak w przypadku odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w ustawie. Wskazane we wniosku koszty nie zostały wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i jako wyłączone z katalogu podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega również wątpliwości, że są one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu energią elektryczną, w tym również energią nabywaną od Prosumentów).

W zakresie ustalenia wysokości kosztu pozostają aktualne wywody Spółki zawarte w stanowisku Spółki odnośnie pytania pierwszego. Kwotą należną Prosumentowi, do której zapłaty zobowiązana jest Spółka z tytułu nabycia energii elektrycznej jest kwota równa iloczynowi właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta oraz ilością energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez Prosumenta w półrocznym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji, należy uznać, że Spółka może uznać ww. kwotę za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Reasumując, w okresie po 1 stycznia 2016 r. w przypadku wystąpienia salda ujemnego, kwota równa iloczynowi właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta oraz ilością energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez Prosumenta w półrocznym okresie rozliczeniowym będzie mogła zostać zaliczona przez Spółkę do podatkowych kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Spółki, w okresie po 1 stycznia 2016 r. w przypadku wystąpienia salda zerowego w wyniku przeprowadzenia transakcji z Prosumentem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

W przypadku trzeciego pytania, zdaniem Wnioskodawcy, argumenty przemawiające za prawidłowością przedstawionego stanowiska są analogiczne, jak w przypadku odpowiedzi na pytanie pierwsze. Przychód obliczony zgodnie ze stanowiskiem Spółki zaprezentowanym w odpowiedzi na pytanie pierwsze w sytuacji salda zerowego będzie miał wartość zerową. W konsekwencji, w ocenie Spółki, po jej stronie nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższe wynika wprost z regulacji art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż jak zostało powyżej wskazane, sposób ustalenia kwoty należnej Spółce od Prosumenta w omawianym przypadku nie wynika ze wzajemnych ustaleń stron umowy sprzedaży, a z powszechnie obowiązujących przepisów, które strony są obowiązane stosować. W konsekwencji odmienny sposób obliczenia ww. kwoty, jako niezgodny z powszechnie obowiązującym prawem, jest niedopuszczalny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.