ILPB3/4510-1-424/15-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.) oraz o brakującą opłatę w dniu 24 listopada 2015 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wskazuje, że jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: (...) Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest głównie sprzedaż samochodów, a także serwis i naprawa samochodów. Wnioskodawca pozostaje autoryzowanym dealerem pojazdów samochodowych marki X oraz autoryzowanym serwisem obsługi (ASO) pojazdów samochodowych ww. marki.

W celu uatrakcyjnienia oferty proponowanej przez Wnioskodawcę oraz zwiększenia liczby obsługiwanych klientów przez serwis, Spółka przystąpiła do programu "X Gwarancja 12" (dalej jako Program), a dalej oferuje przystąpienie do Programu przez swoich klientów. Program polega na udzieleniu przez Spółkę gwarancji (po zakończeniu okresu podstawowej gwarancji udzielanej przy sprzedaży pojazdu) na określone pojazdy używane marki X. Spółka w ramach udzielonej gwarancji zobowiązuje się do świadczenia na rzecz klientów, w przypadku wystąpienia usterki samochodu, nieodpłatnej naprawy samochodu w celu przywrócenia sprawności pojazdu. Spółka oraz jej klienci (właściciele pojazdów lub użytkownicy uprawnieni do korzystania z pojazdów na podstawie umowy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze) zawierają ze sobą umowy, które szczegółowo określają warunki przystąpienia do Programu oraz zasady udzielenia gwarancji przez Spółkę.

Gwarancja wynikająca z Programu może być udzielona bezpośrednio po zakończeniu gwarancji podstawowej (udzielanej przy sprzedaży nowego pojazdu), jak też w pewnym czasie po zakończeniu okresu gwarancji podstawowej. Naprawy dokonywane w ramach Programu są nieodpłatne dla klienta. Klient dokonuje jedynie jednorazowej zapłaty kwoty określonej w umowie, na mocy której klient ma możliwość przystąpienia do Programu, w ramach którego Wnioskodawca udziela gwarancji na pojazd wskazany w ww. umowie (kwota jest odpowiednio opodatkowana).

Programem mogą być objęte samochody używane spełniające określone warunki lub po przeprowadzeniu przez Spółkę dodatkowego przeglądu kwalifikującego samochód do Programu (tzw. przegląd dopuszczający). Każdy pojazd objęty Programem jest pojazdem marki X spełniającym określone kryteria, tj.m.in. został sprzedany w sieci dealerskiej marki X, ma określoną ładowność, pojemność silnika, określony wiek. Za przeprowadzony przez Spółkę tzw. przegląd dopuszczający klient dokonuje zapłaty kwoty z tytułu wykonania tego przeglądu, która to jest opodatkowana zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W celu ograniczenia kosztów związanych z wykonywaniem warunków Programu, Spółka zawarła umowę ubezpieczenia kosztów naprawy pojazdów marki X - Program "X Gwarancja 12" (dalej jako umowa ubezpieczenia). Przedmiotem powyższej umowy jest ubezpieczenie zobowiązań Spółki wobec właścicieli lub użytkowników pojazdów objętych Programem, polegające na pokryciu kosztów naprawy usterek w pojazdach objętych Programem powstałych po wygaśnięciu gwarancji podstawowej samochodu. Ubezpieczyciel zobowiązany jest do zwrotu kosztów naprawy w ramach gwarancji w wysokości kwoty netto wynikającej z noty obciążającej (bez podatku VAT).

Na marginesie zaznaczam, że zgodnie z warunkami Programu pewne rodzaje usług serwisowych są objęte częściową odpłatnością przez klienta (w pozostałej części powyższy opis zdarzenia przyszłego pozostaje aktualny). Takie zdarzenia jednak w części dotyczącej odpłatności nie są objęte niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji, ponieważ w takiej sytuacji część usługi, za którą wynagrodzenie uiszcza bezpośrednio klient jest odpowiednio opodatkowana (faktura VAT jest wystawiana na klienta).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z realizacją Programu stanowią dla niej tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty świadczenia usług serwisowych, do których należą m.in. wydatki ponoszone na zakup części zamiennych, usług podwykonawczych, a także na nabycie innych towarów lub usług wykorzystywanych w naprawach pojazdów objętych Programem, stanowią koszty uzyskania przychodu (koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 1 in principia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego do przesłanek kwalifikujących dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu należą:

Przy czym podkreśla się również, że taki wydatek przynajmniej w sposób pośredni ma mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jak orzekł NSA koszt uzyskania przychodu jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodu (wyrok NSA z 24 kwietnia 1998 r. SA/Gd 819/96).

Powyższe oznacza, że wszelkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wskazanych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami (zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów), stanowią koszty uzyskania przychodu. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Podkreślić należy, że o tym czy wydatek jest celowy z punktu widzenia zamierzonych korzyści ekonomicznych decyduje wyłącznie podatnik. To podatnik jest zobowiązany do dokonania oceny, czy dany wydatek jest racjonalny ekonomicznie. Zgodnie z tezą NSA o celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r., I SA/Łd 1317/98).

W konsekwencji każdy wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątek dotyczy sytuacji gdy dany wydatek został wyłączony expressis verbis z kategorii kosztów uzyskania przychodów albo gdy ustawa podatkowa wyraźnie wskazuje do jakiej kategorii kosztów podatkowych należy zaliczyć dany wydatek. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł zamierzony skutek ekonomiczny w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotne pozostaje ustalenie, czy w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać określonego rezultatu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w tezie NSA zgodnie z którą, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 25 września 2014 r., II FSK 2286/12, por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 58/12).

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek na naprawy gwarancyjne wykonywane w ramach Programu spełniają przesłankę bycia ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wykonywanie przez Spółkę usług serwisowych wynika ze zobowiązań, które wynikają z udzielenia gwarancji jakości określonych pojazdów marki X. Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego związek pomiędzy wykonywanymi usługami a działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę jest niewątpliwy. Naprawianie pojazdów w ramach Programu ma przyczynić się do zwiększenia atrakcyjności ofert Spółki oraz zachęcenia klientów do podjęcia współpracy lub utrzymania współpracy ze Spółką (zwiększenia liczby klientów). Spółka jest autoryzowanym serwisem obsługi (ASO) pojazdów marki X, dlatego świadczenia usług serwisowych przyczynia się do umocnienia pozycji rynkowej Wnioskodawcy oraz wzmocnienia więzi pomiędzy klientem a ASO (Spółką). Klient będąc zadowolonym z usług świadczonych w ramach Programu chętniej zawiera kolejne umowy z Wnioskodawcą. Program wzmacnia również więzi łączące klienta z marką pojazdów, których dealerem pozostaje Wnioskodawca. Powyższe bezpośrednio przedkłada się na zwiększenie obrotów Spółki, które podlegają opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje kategorię wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wskazany przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułów wyraźnie wskazanych w ustawie, tj.:

Wskazany przepis nie przewiduje zatem wyłączenia z kategorii przychodów wydatków poniesionych na wykonanie usługi w ramach usług serwisowych objętych Programem. Jak wynika z powyższego nie wszystkie kary umowne i odszkodowania wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a jedynie te kary i odszkodowania, które wynikają z tytułów powyżej wskazanych (katalog zamknięty) (por. interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2013 r. IBPBI/2/423-1428/12/CzP).

Karę umowną oraz odszkodowanie należy wyraźnie odróżnić od instytucji rękojmi oraz gwarancji. Uwagi w zakresie rękojmi i gwarancji zostały przedstawione w pkt III. 1.

Fragment uzasadnienia zawartego w pkt III. 1.

" (...) Zgodnie z art. 556 § 1 Kodeksu cywilnego, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia). Nadto, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie. Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług. Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym (art. 577 Kodeksu cywilnego). Jak wynika z powyższego Kodeks cywilny przewiduje szczególny reżim odpowiedzialności w przypadku udzielenia gwarancji co do jakości rzeczy - w tym samochodów. W konsekwencji złożenia przez Spółkę oświadczenia o udzieleniu gwarancji w ramach Programu, Spółka jest zobowiązana do wykonywania określonych świadczeń w ramach udzielonej gwarancji, tzn. do usuwania usterek, które ujawnią się w samochodach objętych Programem. (...)".

Pozostają one aktualne również na gruncie kosztów podatkowych. Podkreślam, że gwarant, którym w opisanym zdarzeniu przyszłym pozostaje Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania określonych świadczeń, w szczególności napraw pojazdów w terminie określonym w udzielonym dokumencie gwarancyjnym. W konsekwencji usługi serwisowe wykonywane w ramach gwarancji objętej Programem nie podlegają dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty napraw gwarancyjnych nie zostały przez ustawodawcę wymienione w powyższym przepisie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest głównie sprzedaż samochodów, a także serwis i naprawa samochodów. W związku z przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej Spółka świadczy również usługi gwarancyjne w ramach Programu. Usługi te przyczyniają się do zwiększenia atrakcyjności oferty Wnioskodawcy, wzmacniają więź klientów z pojazdami marki X oraz działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę, co bezpośrednio wpływa na wzrost przychodów Spółki. Podkreślić również należy, że Wnioskodawca wykonuje usługi serwisowe na podstawie gwarancji udzielonej klientom.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty związane z wykonywaniem usług w ramach Programu (wydatki na części zamienne, usługi podwykonawców i inne wydatki na nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem napraw w ramach Programu) spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nie zostały ujęte w kategorii wyłączeń określonej w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu.

Powyższe znajduje jednoznaczne potwierdzenie w następującym stanowisku organów podatkowych: koszty obsługi gwarancyjnej i serwisowej, jako spełniające definicję kosztów wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów (interpretacja indywidualna z 14 lutego 2013 r. ITPB3/423-694/12/MK).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych konstytuuje zasadę zgodnie, z którą pomiędzy kosztem podatkowym a przychodami musi istnieć określony związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki, które mogą się przyczynić do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika. Wyróżnia się zatem koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost do uzyskanie określonego przychodu oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych, za koszty bezpośrednio związane z przychodami uważane są wydatki spełniające poniżej wymienione przesłanki:

Kosztami pośrednimi są natomiast wszelkie inne koszty uzyskania przychodu, niespełniające warunków określonych powyżej (por. interpretacja indywidualna z 12 października 2012 r., IPTPB3/423-255/12-4/MF).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wydatki na usługi serwisowe wykonywane w ramach Programu należy zakwalifikować do pośrednich kosztów uzyskania przychodu, ponieważ stanowią one koszty funkcjonowania podatnika, a wydatki te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stwierdzić zatem należy, iż stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, tut. organ pragnie podkreślić, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów), obciąża Podatnika.

Jak bowiem stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno też wynikać, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Jednocześnie tut. organ nadmienia, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ustosunkowując się z natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.