ILPB3/4510-1-412/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - reprezentowanej przez pełnomocnika - przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób Spółka powinna ustalić przychód i koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce zależnej - jest:

* prawidłowe - w części dot. przychodu;

* nieprawidłowe - w części dot. kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób Spółka powinna ustalić przychód i koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce zależnej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Spółka kapitałowa").

W przyszłości może dojść do podziału innej, zależnej od Spółki kapitałowej spółki kapitałowej, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "Spółka zależna"). Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki zależnej. W ramach dokonanego podziału żadne udziały/akcje posiadane przez Spółkę kapitałową w Spółce zależnej, a nabyte przez Spółkę kapitałową w wyniku otrzymania aportu od swojego udziałowca, tj. transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez jakichkolwiek dopłat w gotówce dla wspólnika zbywającego udziały/akcje, nie zostaną umorzone/unicestwione. Tym samym, Spółka kapitałowa będzie posiadała po podziale taką samą liczbę udziałów/akcji Spółki zależnej, jaką posiadała przed podziałem. W ramach podziału może zostać natomiast proporcjonalnie obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów/akcji w Spółce zależnej przysługujących Spółce kapitałowej, nabytych uprzednio przez Spółkę kapitałową.

Następnie może nastąpić sprzedaż całości, bądź też części udziałów/akcji Spółki zależnej posiadanych przez Spółkę kapitałową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka kapitałowa powinna ustalić przychód i koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w Spółce zależnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów/akcji Spółki zależnej po podziale:

* przychodem będzie cena określona w umowie sprzedaży odzwierciedlająca wartość rynkową zbywanych udziałów/akcji Spółki zależnej,

* kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość udziałów własnych wydanych ówczesnemu wspólnikowi Spółki zależnej w zamian za wnoszone przez niego udziały Spółki zależnej do Spółki kapitałowej, proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej".

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku sprzedaży przez Spółkę kapitałową udziałów/akcji Spółki zależnej po dokonanym podziale, przychodem dla Spółki kapitałowej będzie wartość sprzedawanych udziałów/akcji w Spółce zależnej, wyrażona w cenie określonej w umowie, pod warunkiem, iż cena ta będzie określona na poziomie rynkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do zasad ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów/akcji Spółki zależnej (nabytych, jak wskazano wyżej, w procesie wymiany udziałów, przy którym Wnioskodawca był nabywającym udziały/akcje Spółki zależnej) zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przywołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W świetle powyższej regulacji, jeżeli spółka zbywa udziały (akcje) drugiej spółki nabyte w następstwie wymiany udziałów, do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia może zaliczyć równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych w ramach wymiany udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy (w niniejszej sprawie dopłaty te nie wystąpią).

Spółce kapitałowej w przypadku zbycia całości lub części udziałów/akcji Spółki zależnej będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w zamian za zbywane udziały/akcje Spółki zależnej - zgodnie z powołanymi powyżej przepisami (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy) - z uwagi na fakt, iż zbywane będą udziały/akcje Spółki zależnej nabyte wcześniej przez Spółkę kapitałową w wyniku transakcji stanowiącej wymianę udziałów.

Mając na uwadze powyższe, wydane przez Spółkę kapitałową udziały własne, zdaniem Wnioskodawcy, będą uznawane za wydatek poniesiony na nabycie udziałów/akcji Spółki zależnej, który będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji w Spółce zależnej w rozumieniu przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w momencie zbycia udziałów/akcji w Spółce zależnej przez Spółkę kapitałową wartość nominalna udziałów własnych wydanych w zmian za zbywane udziały/akcje w Spółce zależnej, zdaniem Wnioskodawcy, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki kapitałowej.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, czego przykładem są następujące interpretacje:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lipca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-456/14/BG, w której organ wskazał, że: "w przypadku sprzedaży udziałów (nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2014 r. sygn. ITPB3/423-164c/14/DK, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika: "w przypadku ewentualnej sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce Cypryjskiej (które zostaną nabyte w drodze wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych), jakie zostaną wydane Udziałowcom w zamian za otrzymane udziały w Spółce Cypryjskiej, przypadającej proporcjonalnie na sprzedawane udziały";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2014 r. sygn. IPPB3/423-474/14-2/MS1, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika: "w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Akcyjnej będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w ramach transakcji wymiany udziałów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p.)".

W świetle powyższego, w momencie zbycia przez Spółkę kapitałową całości lub części udziałów/akcji Spółki zależnej, Spółka kapitałowa będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów/akcji w Spółce zależnej i jednocześnie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych (w całości lub proporcjonalnie do ilości sprzedawanych udziałów/akcji) wydanych w zamian za zbywane udziały/akcje Spółki zależnej, nabyte wcześniej w ramach wymiany udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w części dot. przychodu;

* nieprawidłowe - części dot. kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości może dojść do podziału spółki zależnej w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

W przypadku transakcji podziału przez wydzielenie, nie będzie miała miejsca sytuacja umorzenia/unicestwienia udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce zależnej, nabyte przez Spółkę w wyniku otrzymania aportu od udziałowca, tj. w ramach transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.). W ramach podziału może zostać natomiast proporcjonalnie obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów/akcji w spółce zależnej.

Istota sprawy sprowadza się do ustalenia, jak ustalić przychodów i koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce zależnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 14 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Artykuł 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy wywieść należy, że w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie (spółki zależnej), dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty) na tej transakcji przychód podatkowy powinien być określony w oparciu o powołane wyżej przepisy.

W konsekwencji przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej będzie stanowiła odpowiednio uzyskana cena (wynagrodzenie) z tytułu zbycia udziałów w dzielonej spółce (art. 12 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Aby określić wynik podatkowy z tytułu powyższej transakcji należy odnieść się również do przepisów art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

W przepisie tym ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów (akcji) przed podziałem. Ponadto wskazano, że pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały (akcje) spółki podzielonej przez wydzielenie zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów (akcji). Jeżeli natomiast zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały (akcje) spółki podzielonej przez wydzielenie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy, w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, tj. odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) takiej spółki, z dnia ich objęcia.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w wysokości ustalonej według zasad wskazanych w art. 16 ust. 1. pkt 8c lit. a i b tej ustawy, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W opisanym zdarzeniu przyszłym udziały/akcje spółki zależnej nabyte zostały przez Spółkę od swojego udziałowca, tj. w ramach transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Jak wskazano w opisie sprawy, spółka zależna może podlegać podziałowi przez wydzielenie, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

W ramach dokonanego podziału w analizowanym przypadku nie zostaną unicestwione udziały/akcje Spółki dzielonej posiadane przez Wnioskodawcę, jednakże w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej poszczególnych udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej spółki zależnej.

Zatem wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej - uwzględniając treść art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. poniesione przez Spółkę wydatki odpowiadające nominalnej wartości własnych udziałów wydanych w ramach tzw. "wymiany udziałów", określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy, nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej, a tylko w tej części, która dotyczy wartości udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika już po dokonanym jej podziale.

W sprawie bowiem należy mieć na względzie, że w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej spółki zależnej.

Wskazana powyżej regulacja ogranicza możliwości zaliczenia pełnej kwoty wydatków poniesionych na nabycie udziałów/akcji do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy po ich nabyciu dochodzi do obniżenia wartości nominalnej poszczególnych udziałów/akcji.

W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie obniżeniu ulegnie wartość nominalna udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej spółki zależnej, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków Wnioskodawcy na nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie ustawy.

Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała z proporcji nominalnej wartości udziałów/akcji, które Wnioskodawca zachowa w spółce zależnej po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce zależnej przed podziałem.

Proporcja ta wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tyt. zbycia udziałów/akcji spółki zależnej, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dot. kosztów uzyskania przychodów uznano za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.