ILPB3/4510-1-32/15-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości przychodu podatkowego oraz możliwości rozpoznania straty podatkowej w przypadku zbycia udziałów w spółce zależnej za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości przychodu podatkowego oraz możliwości rozpoznania straty podatkowej w przypadku zbycia udziałów w spółce zależnej za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej również jako Spółka) będzie jednym z udziałowców innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka zależna). Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka zależna podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, w Polsce.

Wnioskodawca zostanie udziałowcem Spółki zależnej w wyniku nabycia udziałów Spółki zależnej w ramach transakcji sprzedaży tychże udziałów przez dotychczasowego udziałowca Spółki zależnej.

Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.), za wynagrodzeniem ustalonym w wysokości wartość rynkowej umarzanych udziałów (na dzień dokonania transakcji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości nadwyżki wynagrodzenia otrzymanego za udziały zbyte w celu umorzenia ponad wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy wynagrodzenie za udziały zbywane Spółce zależnej w celu umorzenia będzie niższe niż wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów, Spółka będzie miała prawo rozpoznać stratę podatkową, która pomniejszać będzie dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych z innych transakcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości nadwyżki wynagrodzenia otrzymanego za udziały zbyte w celu umorzenia ponad wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidującego, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od I stycznia 2011 r., dochód z tytułu odpłatnego zbycia po dniu I stycznia 2011 r. udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną w celu ich umorzenia należy ustalać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, iż w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy (również w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą) ustawodawca przewidział wyjątek od powyższej zasady, gdyż zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z treści wskazanego powyżej przepisu wynika, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji), to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze analizowany powyżej przepis, należy stwierdzić, że dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, poza określeniem wysokości przychodu uzyskanego w wyniku zbycia udziałów w celu umorzenia (o ile taki wystąpi, o czym mowa powyżej), należy ustalić wartość kosztów nabycia (objęcia) zbywanych udziałów, które w przypadku udziałów nabytych w ramach transakcji kupna-sprzedaży sprowadzają się do wydatków faktycznie poniesionych na nabycie udziałów (por. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc zatem powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zdaniem Spółki, w tak wskazanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą wyłącznie wskazane powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na podstawie których Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia, odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu przez Spółkę od Spółki zależnej z tytułu zbycia udziałów Spółki zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich umorzenia, pomniejszonemu o wydatki na nabycie udziałów w Spółce zależnej, odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów w Spółce zależnej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości nadwyżki wynagrodzenia otrzymanego za udziały zbyte w celu umorzenia ponad wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy wynagrodzenie za udziały zbywane Spółce zależnej w celu umorzenia będzie niższe niż wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów, Spółka będzie miała prawo rozpoznać stratę podatkową, która pomniejszać będzie dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych z innych transakcji.

Powyższe stanowisko jest konsekwencją stanowiska do pytania nr I powyżej i wynika z zasad kalkulacji dochodu/straty podatkowej. W przypadku, gdy przychód podatkowy jest wyższy niż koszty uzyskania tego przychodu, podatnik powinien rozpoznać dochód podatkowy, natomiast w odwrotnej sytuacji - powinien mieć prawo rozpoznania straty podatkowej, która może pomniejszać dochód podatkowy z innych transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach ogólnych.

Niniejsza zasada powinna obowiązywać również przy transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia (która to, jak wskazano powyżej, dla celów podatkowych została zrównana z transakcją zbycia udziałów na rzecz osoby trzeciej), a stanowisko przedstawione powyżej można wywieść bezpośrednio z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma bowiem wątpliwości, iż przysporzeniem (a więc również przychodem podatkowym) Wnioskodawcy byłoby wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, zaś na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na nabycie tych udziałów stanowiłaby koszt uzyskania ww. przychodu. Nadwyżka kosztów uzyskania przychodu nad wartością przychodów podatkowych jest natomiast stratą podatkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 ww. ustawy, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Stosownie natomiast do art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Ustawodawca określił również, że umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 ww. ustawy). W razie zaś umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 7 ww. ustawy).

Umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Z treści złożonego wniosku wynika, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia określenia wysokości przychodu podatkowego oraz kwestia możliwości rozpoznania straty podatkowej w przypadku zbycia udziałów w spółce zależnej za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia.

Ocena skutków podatkowych tego zdarzenia wymaga zatem ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przez Spółkę przychodu oraz poniesieniem kosztów jego uzyskania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Do dnia 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia była pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stanowił o tym przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazywał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uchylony (art. 2 pkt 4 tej ustawy). Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spowodowało, że transakcja zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega ogólnym zasadom opodatkowania wynikającym z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak zauważyć, że dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Powyższe oznacza, że skutek zbycia udziałów spółki tej spółce celem ich umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez podatnika posiadanych udziałów podmiotowi trzeciemu. W przypadku bowiem zbycia przez spółkę posiadanych udziałów podmiotowi trzeciemu podatnik rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości całego uzyskanego wynagrodzenia i koszt jego uzyskania w wysokości wydatku poniesionego na nabycie lub objęcie udziałów (ustalony w zależności od sposobu w jaki zbywane udziały zostały nabyte). Natomiast w analizowanej sytuacji opisane powyżej zasady ogólne będą limitowane treścią wskazanego wyżej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z treści powyższego przepisu wynika więc, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi z kolei, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W tym miejscu zauważyć należy, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, tj. wyłączenie z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia (objęcia) powoduje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączony został koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Zatem skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

Tym samym wydatki na nabycie udziałów, w momencie ich zbycia w celu umorzenia, określone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji.

Przyjęcie innej interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, treść powyższych regulacji oznacza, że jeżeli Wnioskodawca dokonuje zbycia na rzecz spółki zależnej udziałów celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie tych udziałów, to do przychodów Wnioskodawcy zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie tych udziałów.

W przypadku zaś, kiedy Wnioskodawca dokonuje zbycia na rzecz spółki zależnej udziałów celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie tych udziałów, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. Jednocześnie Spółka nie ma prawa do uznania kwoty wydatków na nabycie tych udziałów za koszt uzyskania przychodu.

Powyższe skutkuje tym, że Spółka nie może wykazać straty podatkowej w wyniku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, albowiem przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza jedynie wykazanie przychodu rozumianego jako nadwyżka nad kosztami nabycia udziałów. Konsekwencją przyjęcia powyższej tezy, jest niedopuszczalność rozpoznania kosztów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.