ILPB3/4510-1-312/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, nabytych uprzednio w ramach wymiany udziałów (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych:

* umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, nabytych uprzednio w ramach wymiany udziałów (pytanie nr 1);

* zbycia udziałów na rzecz osoby trzeciej (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca planuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów (dalej: Udziały), które zostaną objęte przez osobę fizyczną lub osoby fizyczne (dalej: Udziałowiec) posiadające udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka z o.o.).

Spółka z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Udziałowiec jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Z udziałami Spółki z o.o. posiadanymi przez Udziałowca (Udziałowców) związana jest bezwzględna większość głosów w Spółce z o.o. W zamian za Udziały wydawane Udziałowcy (Udziałowcom) Wnioskodawca nabędzie udziały Spółki z o.o., z którymi będzie związana bezwzględna większość głosów w Spółce z o.o. (dalej: Udziały w Spółce z o.o.).

Wnioskodawca w zamian za wydane Udziały nabędzie Udziały Spółki z o.o., z którymi związana będzie bezwzględna większość głosów w Spółce z o.o., zatem nabycie Udziałów Spółki z o.o. i wydanie Udziałów nastąpi na zasadach tzw. wymiany udziałów, o której mowa w przepisie art. 24 ust. 8a, ust. 8b, ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może dokonać odpłatnego zbycia Udziałów Spółki z o.o., tj.:

* sprzedaży na rzecz osoby trzeciej, lub

* odpłatnego zbycia Udziałów Spółki z o.o. na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Spółki z o.o. na rzecz Spółki z o.o. celem ich umorzenia za wynagrodzeniem przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę za umarzane Udziały Spółki z o.o. pomniejszone o wartość nominalną Udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcy (Udziałowcom) w zamian za Udziały Spółki z o.o. nabyte przez Wnioskodawcę w ramach tzw. wymiany udziałów.

2. Czy w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Spółki z o.o. w drodze sprzedaży przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie cena sprzedaży Udziałów Spółki z o.o. (o ile będzie wartością rynkową), a kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna Udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcy (Udziałowcom) w zamian za Udziały Spółki z o.o. nabyte przez Wnioskodawcę w ramach tzw. wymiany udziałów.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 29 września 2015 r. nr ILPB3/4510-1-312/15-3/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Spółki z o.o. na rzecz Spółki z o.o. celem ich umorzenia za wynagrodzeniem, przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę za umarzane Udziały Spółki z o.o. pomniejszone o wartość nominalną Udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcy (Udziałowcom) w zamian za akcje nabyte przez Wnioskodawcę w ramach tzw. wymiany udziałów.

UZASADNIENIE ogólne.

Wnioskodawca nabędzie Udziały Spółki z o.o. w ramach tzw. wymiany udziałów opisanej w przepisie art. 24 ust. 8a, ust. 8b, ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwentnie przy określaniu konsekwencji podatkowych związanych ze zbyciem przez Wnioskodawcę Udziałów Spółki z o.o. koniecznym będzie uwzględnienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do tzw. wymiany udziałów.

UZASADNIENIE szczegółowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Odpowiednio do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się "wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)".

Konsekwentnie w świetle przywołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, przez wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Udziałów Spółki z o.o. należy rozumieć Udziały wydawane Udziałowcy (Udziałowcom) obejmującym udziały w zamian za Udziały Spółki z o.o. nabywane przez Wnioskodawcę w ramach tzw. wymiany udziałów. Jednocześnie wysokość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie Udziałów Spółki z o.o. będzie równa wartości nominalnej wydanych Udziałów powiększonej o zapłatę w gotówce kwoty, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy (pod warunkiem, że taka zapłata w gotówce będzie miała miejsce).

Mając na względzie powyższe, przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanym przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów Spółki z o.o. na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia przez Spółkę z o.o. będzie różnica pomiędzy kwotą wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Spółki z o.o. z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów Spółki z o.o. celem ich umorzenia, a wartością nominalną Udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcy (Udziałowcom) w zamian za Udziały Spółki z o.o. nabyte przez Wnioskodawcę.

Innymi słowy, Wnioskodawca będzie uprawniony w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy do pomniejszenia kwoty wynagrodzenia za umarzane Udziały Spółki z o.o. o wartość nominalną Udziałów. W przypadku, gdy kwota wynagrodzenia za umarzane Udziały Spółki z o.o. będzie równa wartości nominalnej Udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcy (Udziałowcom) w zamian za Udziały Spółki z o.o. nabyte przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2012 r. (znak: ITPB3/423-665/11/AM) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał: "Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Pod pojęciem "zbycia" tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też, w pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (akcji)".

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2012 r. (znak IPPB3/423-586/12-2/AG) w której wskazano: "Należy podkreślić, że ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, zwrotem "z odpłatnego zbycia". Skoro zbycie udziałów/akcji w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, iż koszt nabycia bądź objęcia udziałów/akcji zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualna zapłatę w gotówce).

W konsekwencji koszty nabycia lub objęcia udziałów spółki PolCo, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny odpowiadać nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za otrzymane udziały PolCo. Udziały te stanowią bowiem swoiste wynagrodzenie wydawane w zamian za otrzymane przez Wnioskodawcę udziały PolCo. (...) W efekcie, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów PolCo celem umorzenia ponad wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych w ramach wymiany udziałów za udziały PolCo, w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów PolCo będzie wyższe niż poniesione przez Spółkę przedmiotowe wydatki".

Stanowisko Wnioskodawcy, poza przywołanymi powyżej i zacytowanymi interpretacjami, znajduje potwierdzenie w szeregu innych interpretacji indywidualnych - przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2013 r. (znak: ITPB4/423-97/13/AM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;

* w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2013 r. (znak: IPPB3/423-316/13-2/MS1) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2013 r. (znak: IPPB3/423-172/13-2/MS1) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2013 r. (znak: IPTPB3/423-36/13-6/KJ) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi;

* w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2014 r. (znak: IPPB3/423-978/13-2/AG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2014 r. (znak: IPPB3/423-258/14-4/MSI) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* interpretacji indywidualnej z 15 października 2014 r. (znak: IBPBI/2/423-839/14/BG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2014 r. (znak: IBPBI/2/423-1023/14/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Reasumując, dla celów ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów Spółki z o.o. na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia wydatków poniesionych na nabycie Udziałów Spółki z o.o., które to wydatki będą w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcy (Udziałowcom) Spółki z o.o. od których Wnioskodawca nabędzie Udziały Spółki z o.o. zbywane następnie odpłatnie na rzecz Spółki z o.o. celem ich umorzenia za wynagrodzeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy uznać, że Organ przyjął za Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie ma miejsce wymiana udziałów spełniająca warunki wynikające z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.