ILPB3/4510-1-286/15-5/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z 14 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) i z 24 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) oraz o brakującą opłatę w dniu 15 września 2015 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m.in. utrzymania istniejących zasobów, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Spółdzielnia prowadzi również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie.

Spółdzielnia Mieszkaniowa zamierza podjąć decyzję umożliwiającą odpracowanie zaległości związanych z opłatami za mieszkanie i innymi świadczeniami np. odpady komunalne, media - CO, CW i ZW, WTVK - telewizja kablowa.

Z dłużnikiem, u którego powstały zaległości zawierane będzie porozumienie zmieniające sposób zapłaty opłaty za mieszkanie. Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, płatność pieniężna zostanie zastąpiona świadczeniem prac na rzecz wierzyciela. Jego przedmiotem będzie świadczenie różnych czynności, zastępczo w zamian za opłatę na pokrycie kosztów eksploatacji i innych ww. składników opłat, zaś wartość świadczenia nie będzie wyższa niż porównywalna wartość prac wynikająca z zawartych umów o odpracowanie zaległości. Osoba, która będzie odpracowywać zadłużenie przez wykonywanie prac porządkowych w budynkach, drobnych prac konserwacyjno-remontowych oraz na terenach zielonych często jest osobą bezrobotną lub uzyskuje bardzo niskie przychody i nie mającą środków finansowych na pokrycie zobowiązań wobec Spółdzielni. Wykonanie świadczenia niepieniężnego będzie wiązało się z ponoszeniem przez Spółdzielnię dodatkowych kosztów np. zakup środków czystości, narzędzi do pracy, odzieży roboczej i ewentualnego szkolenia bhp lub ubezpieczenia.

Wnioskodawca nadmienia, że członkowie Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, osoby niebędące członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, członkowie Spółdzielni będący właścicielami lokali oraz właściciele lokali niebędący członkami Spółdzielni wnoszą opłaty na pokrycie kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z wyżej powołaną ustawą art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz postanowieniami statutu, natomiast statut Spółdzielni nie reguluje kwestii zaspakajania wierzytelności w drodze datio in solutum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, ostatecznie określone w piśmie z 24 września 2015 r.

Czy koszty ponoszone na zabezpieczenie wykonania świadczenia przez dłużnika na zasobach mieszkaniowych oraz na mieniu innym niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów wierzyciela - Spółdzielni - nabycia towarów i usług na cele zapewnienia przedmiotu świadczenia - wykonania np. drobnej konserwacji czy napraw na mieniu Spółdzielni innym niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi stanowią dla Spółdzielni koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolniony z opodatkowania jest dochód spółdzielni mieszkaniowych uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W piśmie z 14 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółdzielnia Mieszkaniowa złożyła następujące wyjaśnienia.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W celu prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego przychody Spółdzielni zostały podzielone na przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz przychody z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Uwzględniając interpretację ogólną Ministerstwa Finansów nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 z 5 marca 2008 r. przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowią przychody związane z lokalami mieszkalnymi wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami (garaże, piwnice, strychy), obiektami i urządzeniami związanymi z administrowaniem osiedlowymi budynkami mieszkalnymi.

Przychody z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi stanowią przychody związane z lokalami użytkowymi w budynkach mieszkalnych i wolnostojących (pawilony handlowo-usługowe), które użytkowe są na zasadach najmu.

Występuje więc konieczność prawidłowego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów na związane z przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz przychody związane z działalnością inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, podlegające opodatkowaniu.

Na przykład Spółdzielnia otrzymuje faktury zewnętrzne za zakupione materiały i usługi (utrzymanie czystości, konserwacje, energia, woda i ścieki, koszenie, konserwacje zieleni, centralne ogrzewanie) w kwocie łącznej na dane osiedle lub w rozbiciu na budynki, w których są tylko lokale mieszkalne lub też i lokale użytkowe. Koszty związane są więc z działalnością opodatkowaną lub działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty których bezpośrednio nie można przypisać do wydatków związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych ani do wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów ze źródeł opodatkowanych ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W związku z tym, w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowej, Spółdzielnia Mieszkaniowa wydziela gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, z której dochody podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych oraz pozostałą działalność gospodarczą, z której dochody są opodatkowane według normalnych zasad.

Koszty poniesione przez Spółdzielnię na zabezpieczenia przedmiotu świadczenia np. zakup odzieży ochronnej, narzędzi, środków czystości potrzebnych do wykonania świadczenia, kosztów szkolenia bhp dłużnika wykonującego prace:

* na budynku mieszkalnym, w którym znajdują się pojedyncze lokale użytkowe w piwnicach, koszty uzyskania przychodu należy rozliczyć zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* na budynku mieszkalnym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - są kosztami uzyskania przychodów związanymi z czynnościami podlegającymi zwolnieniu z opodatkowania,

* w pawilonie handlowo-usługowym na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych określa ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1222, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem działalności spółdzielni może być:

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;

* budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;

* udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;

* budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 (art. 1 ust. 6 ww. ustawy).

W kwestiach podatku dochodowego spółdzielnia mieszkaniowa - jako podmiot posiadający osobowość prawną - podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

Jednocześnie - co istotne - art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a#8722;16m.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz inną działalność gospodarczą. Spółdzielnia zamierza podjąć decyzję umożliwiającą odpracowanie dłużnikom zaległości związanych z opłatami za mieszkanie i innymi świadczeniami np. odpady komunalne, media - CO, CW i ZW, WTVK - telewizja kablowa. Z dłużnikiem, u którego powstały zaległości zawierane będzie porozumienie zmieniające sposób zapłaty opłaty za mieszkanie, tj. osoba będzie odpracowywać zadłużenie przez wykonywanie prac porządkowych w budynkach, drobnych prac konserwacyjno-remontowych oraz na terenach zielonych. Powyższe wykonanie świadczenia niepieniężnego przez dłużnika będzie wiązało się z ponoszeniem przez Spółdzielnię dodatkowych kosztów np. zakup środków czystości, narzędzi do pracy, odzieży roboczej i ewentualnego szkolenia bhp lub ubezpieczenia.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia określania prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wydatków ponoszonych na zabezpieczenie wykonywania świadczeń przez dłużnika na zasobach mieszkaniowych oraz na mieniu innym niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że skoro Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest, stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności. Nie może być przy tym sytuacji, że istnieją przychody, których nie można przyporządkować do żadnej kategorii. Jeżeli dane wpływy dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to stanowią przychód z tego właśnie źródła. Pozostałe wpływy to przychody z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Odnosząc się natomiast do wątpliwej kwestii zawartej w pytaniu podatkowym dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, tut. Organ pragnie zauważyć, że przy określaniu prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów należy pamiętać o postanowieniach wynikających z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł, tj. działalności zwolnionej i opodatkowanej.

W wyjątkowej sytuacji, gdy nie jest możliwe - na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej - przyporządkowanie poniesionych kosztów do poszczególnych źródeł zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym jednak wyraźnie podkreślić, że koszty takie muszą jednocześnie wykazywać związek z dwiema kategoriami źródeł przychodów, tj. opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania.

I tak, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a tejże ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Podsumowując, poprawnie ustalone koszty uzyskania przychodów, których nie można przypisać do konkretnych źródeł przychodów, w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, rozliczyć należy w sposób określony w powołanym powyżej art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy, a zatem w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności.

Pamiętać jednak należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do kwestii określania prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółdzielnię w związku z umożliwieniem dłużnikowi wykonania świadczenia różnego rodzaju prac na mieniu Spółdzielni innym niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi w przypadku prac w pawilonie handlowo-usługowym mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; podobnie należy potraktować koszty dotyczące prac wykonanych na budynku mieszkalnym. Natomiast odnośnie wydatków dotyczących prac mających miejsce w budynku mieszkalnym, w którym znajdują się pojedyncze lokale użytkowe zastosować należy proporcję, o której mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ww. ustawy.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.