ILPB3/4510-1-279/15-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 9 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 2 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką informatyczną świadczącą przede wszystkim usługi drogą elektroniczną, prowadzącą działalność w branży internetowej, zajmującą się w szczególności opracowywaniem, tworzeniem oraz dostarczaniem gier online (dalej jako: "Gry") udostępnianych m.in. poprzez wszystkie główne portale społecznościowe, strony internetowe partnerów Wnioskodawcy oraz sklepy z aplikacjami mobilnymi. Gry przeznaczone są dla pełnoletnich użytkowników, także z krajów innych niż Polska (dalej jako: "Użytkownicy"). Użytkownicy Gier zobowiązani są do rejestracji przed rozpoczęciem Gry/Gier.

Wnioskodawca uzyskuje przychody ze swojej działalności poprzez sprzedaż szeregu dodatkowych funkcjonalności, ulepszeń, rozwinięć poszczególnych Gier (dalej jako: "Funkcje Dodatkowe"). Sprzedaż Funkcji Dodatkowych (Użytkownicy kupują rzeczywistymi środkami płatniczymi wirtualną walutę obowiązującą w danej Grze i następnie wymieniają ją na Funkcje Dodatkowe) odbywa się również drogą elektroniczną w dedykowanych do odpowiedniej Gry sklepach internetowych.

Wnioskodawca przed ani tuż po udostępnieniu danej Gry nie jest w stanie przewidzieć jakim zainteresowaniem cieszyć się będzie dana Gra, tym samym nie jest w stanie przewidzieć jakim zainteresowaniem będzie cieszyć się nabywanie Funkcji Dodatkowych, a w konsekwencji jakie przychody osiągnie dzięki wprowadzeniu na rynek tej Gry. Spółka nie ma również wiedzy w momencie udostępnienia danej Gry jak długo będzie ona dostępna w stosowanych kanałach dystrybucyjnych, bowiem umowy z partnerami w dystrybucji zawierane są na czas nieoznaczony lub na okresy roczne z opcją corocznego ich przedłużania.

W związku z wprowadzeniem nowej Gry na rynek, Wnioskodawca ponosi koszty przygotowania i stworzenia gry, którymi są w szczególności koszty wynagrodzeń pracowników Spółki faktycznie tworzących Gry oraz wynagrodzenia za przeprowadzone prace, w szczególności programistyczne, osób współpracujących ze Spółką na podstawie Umów Współpracy zajmujących się tworzeniem poszczególnych Gier (dalej jako: "Koszty przygotowania i stworzenia nowej Gry"). Dodatkowo udostępnione Gry przechodzą ciągły proces modyfikacji i ulepszeń. W konsekwencji zdarza się tak, że Koszty przygotowania i stworzenia nowej Gry są niewspółmiernie niskie w stosunku do kosztów ponoszonych, już w trakcie udostępniania Gry, na jej modyfikacje, ulepszenia.

Wynagrodzenia zarówno pracowników Spółki, jak i osób współpracujących ze Spółką, a zajmujących się tworzeniem Gier, w szczególności dla celów zarządczych, co do zasady są przyporządkowywane/przypisywane wewnętrzną dokumentacją do poszczególnych aktualnie tworzonych lub zmienianych Gier.

W piśmie uzupełniającym z 2 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) Wnioskodawca doprecyzował opisany we wniosku stan faktyczny o poniższe informacje.

Ad. 1

Koszty przygotowania i stworzenia nowej Gry obejmują w szczególności wynagrodzenia pracowników (wraz z narzutami) i są one ponoszone przez Spółkę z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9, art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Koszty przygotowania i stworzenia nowej Gry obejmują również koszty wynagrodzeń osób współpracujących ze Spółką na podstawie Umowy Współpracy, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Spółka we wniosku wskazała, iż pytanie dotyczy wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłaconych w terminie wynikającym z prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Spółka ma świadomość, że w przeciwnym razie zastosowanie znalazłby art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podsumowując, koszty wynagrodzeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będące przedmiotem zapytania we wniosku były/są wypłacane w terminie wskazanym jak wyżej.

Ad. 3

Analogicznie jak powyżej, Spółka potwierdza, iż składki z tytułu należności, o których mowa w pytaniu nr 2 wezwania, będące przedmiotem zapytania we wniosku były/są opłacane przez Spółkę zgodnie z warunkami określonymi w art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jednocześnie ma świadomość, że w sytuacji nie spełnienia warunków określonych powyżej zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 4

Wynagrodzenia, stanowiące Koszty przygotowania i stworzenia nowej Gry, będące przedmiotem zapytania we wniosku obejmują co do zasady koszty wytworzenia poszczególnych gier (realizacji przeprowadzonych prac). Jednak umowy zawierają postanowienia, iż w przypadku powstania w wykonaniu umowy utworu, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wykonujący prace są zobowiązani w ramach wynagrodzenia określonego w umowie przenieść na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do tych utworów.

Wynagrodzenie osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy współpracy jest ustalone jako miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe należne za prace wykonane w ramach umowy. Nie ma w nim wyodrębnionego wynagrodzenia za przeniesienia majątkowych praw autorskich. Tym samym wynagrodzenie to przysługuje niezależnie czy w ogóle jakieś utwory powstaną w ramach prowadzonych prac i w konsekwencji przysługuje niezależnie od tego czy jakieś autorskie prawa majątkowe będą przenoszone w danym miesiącu na Spółkę czy nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Koszty przygotowania i stworzenia nowej Gry na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tym samym na podstawie art. 15 ust. 4e wyżej wymienionej ustawy powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów co do zasady w momencie poniesienia, z zastrzeżeniem przepisów art. 15 ust. 4g oraz ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszącymi się do kosztów wynagrodzeń pracowników oraz odpowiednich składek.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty przygotowania i stworzenia nowej Gry to koszty uzyskania przychodów, które powinny być traktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznawane co do zasady jako koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, z zastrzeżeniem sytuacji szczególnych wskazanych w art. 15 ust. 4g oraz ust. 4h wyżej wymienionej ustawy.

UZASADNIENIE stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą zaistnieć następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* został właściwie udokumentowany.

Wnioskodawca podkreśla, iż ponoszone przez niego Koszty przygotowania i stworzenia nowej Gry spełniają w pełni powyższą definicję, jako że Spółka w sposób ostateczny ponosi ich ekonomiczny ciężar i niewątpliwie są związane z prowadzoną przez nią działalnością, która opiera się właśnie na wprowadzaniu na rynek usług elektronicznych nowych Gier.

Spółka tworząc nową Grę ma na celu intensyfikację swoich przychodów podatkowych poprzez sprzedaż Funkcji Dodatkowych tej Gry, pozyskanie nowych Użytkowników, którzy angażując się w daną Grę, mogą zainteresować się również innymi oferowanymi przez Spółkę i również w kolejnej Grze nabywać za wynagrodzeniem Funkcje Dodatkowe. Ponadto koszty będące przedmiotem niniejszego zapytania nie zostały wskazane w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wskazanym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Spółka podkreśla również, iż ponoszone przez nią koszty są właściwie udokumentowane.

Biorąc pod uwagę powyższe, czyli fakt, iż zdaniem Spółki przedmiotowe Koszty przygotowania i stworzenia nowej Gry stanowią koszty uzyskania przychodów na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostaje zatem ich właściwa klasyfikacja do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź też kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami wskazanych w art. 15 ust. 4d wyżej wymienionej ustawy.

Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a brak takiej definicji należy tłumaczyć nieokreślonością pojęć i brakiem stałych, jednoznacznych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Może okazać się, że ta sama kategoria kosztów w jednym przypadku może być kwalifikowana jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, w innej zaś sytuacji jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Analiza prawidłowej kwalifikacji powinna być dokonywana z uwzględnieniem specyficznych, indywidualnych cech działalności danego podatnika.

Organy podatkowe, podkreślają, że mimo braku legalnej definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, do tej kategorii kosztów zaliczyć należy te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu. Natomiast oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem w tym aspekcie, uwzględnić należy fakt, iż zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo. W konsekwencji, jak podkreślają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniej relacji wartości danego kosztu oraz wysokości osiąganego przychodu. Ponadto zgodnie ze stanowiskiem organów, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą - prowadzi do wniosku, iż przychody i koszty należy odnosić do konkretnego roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem należy zwrócić uwagę, że koszt kwalifikowany jako koszt bezpośrednio związany z przychodami powinien, w opinii organów podatkowych podzielanej przez Wnioskodawcę spełniać co najmniej następujące przesłanki:

* uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu ("bez pośrednictwa"),

* wysokość uzyskanego przychodu implikuje wprost wysokość poniesionego kosztu ("dotyczy wprost"), czyli jest możliwe ustalenie kosztu jednostkowego, kosztu danej transakcji.

W świetle powyższego, koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które można powiązać z osiąganymi konkretnymi przychodami (konkretnymi transakcjami w danym roku podatkowym).

Analizując zatem przedstawiony powyżej stan faktyczny Wnioskodawcy, zdaniem Spółki, ze względu na brak wiedzy w szczególności na temat liczby Użytkowników danej Gry w przyszłości, nie jest ona w stanie określić jak wysokie oraz jak długo będzie osiągać przychody podatkowe poprzez sprzedaż Funkcji Dodatkowych do danej Gry, przedstawione powyżej warunki uznania danego kosztu jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodem nie są spełnione.

Dla powyższej kwalifikacji bez znaczenia pozostaje fakt, iż dla celów m.in. zarządczych Spółka w wewnętrznej dokumentacji przyporządkowuje ponoszone koszty do określonych Gier, jednak mimo wiedzy, której Gry dotyczą dane koszty nie jest ona w stanie skalkulować kosztu jednostkowego, kosztu danej transakcji. Osiągając nawet pierwsze przychody z tytułu sprzedaży Funkcji Dodatkowych danej Gry, Wnioskodawca nie ma możliwości przewidzieć jak wielu Użytkowników będzie miała dana Gra oraz jakie będzie zainteresowanie Użytkowników nabywaniem Funkcji Dodatkowych, jak również jak długo to zainteresowanie będzie trwało.

Ponadto, jak zostało podkreślone powyżej w opisie stanu faktycznego, bardzo często zdarza się tak, że Koszty przygotowania i stworzenia nowej Gry są niewspółmiernie niskie w stosunku do kosztów ponoszonych już w trakcie udostępniania Gry na jej modyfikacje, ulepszenia wykonywane już po osiągnięciu części przychodów i równocześnie do osiągania kolejnych, co dodatkowo wyklucza możliwość kalkulacji faktycznej wartości kosztu jednostkowego w przedmiotowym stanie faktycznym.

Zważywszy na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, Kosztów przygotowania i stworzenia nowej Gry nie można zakwalifikować jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jako, że nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości przychodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży Funkcji Dodatkowych.

Zatem przedmiotowe koszty nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określających zasady rozpoznawania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W konsekwencji, przedmiotowe koszty, zdaniem Wnioskodawcy zakwalifikować należy jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, co oznacza, iż na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższe koszty są potrącane w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e wyżej wskazanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z powyższym, Koszty przygotowania i stworzenia nowej Gry, w opinii Wnioskodawcy, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia z zastrzeżeniem kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zajmujących się tworzeniem Gier wraz z narzutami na wynagrodzenia, które to na mocy art. 15 ust. 4g oraz ust. 4h winny być kwalifikowane jako koszty podatkowe na zasadach szczególnych. Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty przygotowania i stworzenia nowej Gry powinny być kwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tym samym winny być kwalifikowane jako koszty, co do zasady, w momencie poniesienia z zastrzeżeniem kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki wraz z narzutami na wynagrodzenia, które to powinny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, przy założeniu, że są wypłacone, postawione do dyspozycji odpowiednio w wyżej wskazanych terminach. W świetle powyższego, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska, zgodnie z którym Koszty przygotowania i stworzenia nowej Gry na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tym samym na podstawie art. 15 ust. 4e wyżej wymienionej ustawy powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, z zastrzeżeniem przepisów art. 15 ust. 4g oraz ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszącymi się do kosztów wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Natomiast dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że z przywołanych regulacji prawnych wynika, iż rozróżnienie rodzajów kosztów na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami ma zasadnicze znaczenie dla momentu potrącenia danego kosztu.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że ww. przepisy mają charakter ogólny, tzn. regulacje w nich zawarte mają zastosowanie tylko w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował przedmiotowej kwestii w przepisach szczególnych.

Spółka w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że w związku z wprowadzeniem nowej Gry na rynek ponosi koszty przygotowania i stworzenia gry, którymi są w szczególności koszty wynagrodzeń pracowników Spółki faktycznie tworzących Gry i wynagrodzenia za przeprowadzone prace, w szczególności programistyczne oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie Umów Współpracy zajmujących się tworzeniem poszczególnych Gier (dalej jako: "Koszty przygotowania i stworzenia nowej Gry").

Koszty przygotowania i stworzenia nowej Gry obejmują w szczególności wynagrodzenia pracowników (wraz z narzutami) i są one ponoszone przez Spółkę z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9, art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty przygotowania i stworzenia nowej Gry obejmują również koszty wynagrodzeń osób współpracujących ze Spółką na podstawie Umowy Współpracy, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że wynagrodzenia, stanowiące Koszty przygotowania i stworzenia nowej Gry, będące przedmiotem zapytania we wniosku obejmują co do zasady koszty wytworzenia poszczególnych gier (realizacji przeprowadzonych prac), jednak umowy zawierają postanowienia, iż w przypadku powstania w wykonaniu umowy utworu, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wykonujący prace są zobowiązani w ramach wynagrodzenia określonego w umowie przenieść na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do tych utworów.

Natomiast wynagrodzenie osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy współpracy jest ustalone jako miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe należne za prace wykonane w ramach umowy. Nie ma w nim wyodrębnionego wynagrodzenia za przeniesienia majątkowych praw autorskich. Tym samym wynagrodzenie to przysługuje niezależnie czy w ogóle jakieś utwory powstaną w ramach prowadzonych prac i w konsekwencji przysługuje niezależnie od tego czy jakieś autorskie prawa majątkowe będą przenoszone w danym miesiącu na Spółkę czy nie.

Mając na uwadze powyższe należy więc stwierdzić, że w przypadku potrącalności kosztów dotyczących wynagrodzeń pracowników (wraz z narzutami), które są ponoszone z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9, art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajdą regulacje szczególne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Ponadto, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podsumowując, moment potrącalności kosztów wynagrodzeń dla pracowników wraz narzutami należy rozpoznać na podstawie art. 15 ust. 4g i ust. 4h w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast koszty wynagrodzeń dla osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy współpracy, które nie stanowią wydatków wymienionych w powyższych regulacjach, należy ująć w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.