ILPB3/4510-1-273/15-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 29 maja 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej zwana: Spółka) w związku z rozważanym przekształceniem struktury własnościowej Spółki pragnie poznać konsekwencje podatkowe polskiego prawa podatkowego wynikające dla spółki i jej udziałowca, będącego rezydentem w Polsce.

Obecnie udziałowcami Spółki są trzy osoby fizyczne, z których każda posiada jednakową ilość udziałów w Spółce, tj. 33 1/3%. Jedna z tych osób jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce odnośnie całego przychodu, podczas gdy dwoje pozostałych udziałowców są rezydentami duńskimi, w pełni podległymi podatkom Danii.

Udziały w Spółce nie zostały uzyskane przez obecnych udziałowców w rezultacie wymiany udziałów, lecz zostały uzyskane za gotówkę.

Rozważana jest restrukturyzacja własności Spółki poprzez ustanowienie podwójnej struktury holdingowej dla Spółki, a następnie fuzja jednej z firm holdingowej (będącej udziałowcem Spółki) z inną jednostką Grupy, "A" ApS (dalej: "A") usytuowaną w Danii, będącą płatnikiem podatku od osób prawnych i podlegającą pełnej odpowiedzialności podatkowej w Danii.

W konsekwencji, Spółka zostanie firmą podległą "A", zaś omawiana restrukturyzacja zostanie wykonana następująco:

* obecni udziałowcy Spółki wymienią udziały Spółki na udziały w duńskiej firmie holdingowej (dalej: B 1) - w rezultacie tej wymiany udziałów B 1 stanie się jedynym udziałowcem Spółki, podczas gdy obecni udziałowcy Spółki zostaną udziałowcami B 1 (obecni udziałowcy Spółki będą partycypować w B 1 w takiej samej proporcji w jakiej partycypowali w Spółce przed wniesieniem udziałów);

* po powyższej zamianie, udziały Spółki będą wymienione przez B 1 na udziały innej duńskiej firmy holdingowej (dalej: B 2);

* w drugim scenariuszu udziały Spółki zostaną wniesione przez udziałowców do B 2, a następnie udziały w B 2 zostaną wniesione przez udziałowców do B 1;

* po tych dwóch zamianach udziałów rozważane jest również połączenie B 2 z "A"- w rezultacie B 2 przestanie istnieć, a Spółka stanie się firmą podległą "A". B 1 i B 2 są jednostkami kapitałowymi, będącymi płatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podległymi całkowicie obowiązkowi podatkowemu Danii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym).

Czy w Spółce nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z wymianą udziałów przez obecnych udziałowców Spółki na udziały w duńskiej firmie, która w rezultacie tej wymiany stanie się jedynym udziałowcem Spółki (art. 12 ust. 4d).

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 12 ust. 4d w Spółce nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z wymianą udziałów obecnych udziałowców Spółki na udziały innej firmy duńskiej, która stanie się udziałowcem Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (...). Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a) - w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; (...).

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu. Zaprezentowane podejście legislacyjne ma ten walor, że pozwala na równe, niedyskryminacyjne stosowanie przepisów ustawy do wszystkich podmiotów objętych jej zakresem. Jednocześnie taka konstrukcja prawna wymaga od podmiotów stosujących prawo znajomości nie tyle konkretnej normy, ile istniejącego systemu i zasad prawa, a w konsekwencji większej elastyczności przy dokonywaniu wykładni i subsumpcji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z faktu bowiem, że w danym przepisie omawianej ustawy nie wymieniono wprost danego zdarzenia albo ma ono inną postać od wprost wskazanego nie wynika, że nie podlega ono opodatkowaniu.

W przedstawionej sytuacji rozważana jest zmiana struktury właścicielskiej Spółki.

Obecnie udziałowcami Spółki są trzy osoby fizyczne, z których każda posiada jednakową ilość udziałów w Spółce, tj. 33 1/3%. Jedna z tych osób jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce odnośnie całego przychodu, podczas gdy dwoje pozostałych udziałowców są rezydentami duńskimi, w pełni podległymi podatkom Danii.

Obecni udziałowcy Spółki wymienią udziały Spółki na udziały w duńskiej firmie holdingowej (dalej: B 1) - w rezultacie tej wymiany udziałów B 1 stanie się jedynym udziałowcem Spółki, podczas gdy obecni udziałowcy Spółki zostaną udziałowcami B 1 (obecni udziałowcy Spółki będą partycypować w B 1 w takiej samej proporcji w jakiej partycypowali w Spółce przed wniesieniem udziałów). Po powyższej zamianie, udziały Spółki będą wymienione przez B 1 na udziały innej duńskiej firmy holdingowej (dalej: B 2).

Wobec powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z wymianą udziałów przez obecnych udziałowców Spółki na udziały w duńskiej firmie, która w rezultacie tej wymiany stanie się jedynym udziałowcem Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kwestia powstania (lub nie) przychodów w ramach transakcji wymiany udziałów uregulowana została w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

Natomiast art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Dodatkowo wskazać należy, że transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 2 lit. e Dyrektywy 2009/133/WE, "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

W opisanej sytuacji to obecni udziałowcy Spółki wymienią udziały Spółki na udziały w duńskiej firmie holdingowej, w wyniku czego B 1 stanie się jedynym udziałowcem Spółki, podczas gdy obecni udziałowcy Spółki zostaną udziałowcami B 1.

W ww. transakcji Wnioskodawca nie będzie więc ani spółką nabywającą, ani wspólnikiem innej spółki której udziały są nabywane.

Natomiast, jak stanowi art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" (po spełnieniu wszystkich warunków określonych w tym przepisie).

W konsekwencji, skutki podatkowe wynikające z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą dotyczyły indywidualnej sytuacji Wnioskodawcy (Spółka nie będzie przekazywała udziałów wspólnikowi innej spółki ani nabywała udziałów innej spółki).

Niezależnie więc od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, wymiana udziałów przez obecnych udziałowców Spółki na udziały w duńskiej firmie, która w rezultacie tej wymiany stanie się jedynym udziałowcem Spółki, nie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego. Spółka bowiem, w sensie ekonomicznym, nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe.

Jako że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki, nie można również mówić o poniesieniu kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji o osiągnięciu dochodu przez Wnioskodawcę w związku z wymianą udziałów przez obecnych udziałowców Spółki na udziały w duńskiej firmie.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.