ILPB3/4510-1-262/16-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany statusu przedsiębiorstwa działającego na terenie specjalnej strefie ekonomicznej na skutek wejścia w skład grupy kapitałowej - jest:

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 1;

* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 2;

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 3.

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem w dniu 6 lipca 2016 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany statusu przedsiębiorstwa działającego na terenie specjalnej strefie ekonomicznej na skutek wejścia w skład grupy kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), na podstawie dwóch zezwoleń, tj. zezwolenia wydanego w 2010 r. (dalej: Zezwolenie I) oraz zezwolenia wydanego w 2014 r. w związku z dalszą rozbudową już istniejącego przedsiębiorstwa (dalej: Zezwolenie II; łącznie jako: Zezwolenia).

Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE zostały wydane w określonym stanie faktycznym i prawnym istniejącym na dzień ich wydania. W momencie udzielenia Zezwoleń, Wnioskodawca posiadał status przedsiębiorstwa innego niż duże w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r.

W związku z powyższym, z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia SSE, maksymalna intensywność pomocy publicznej przysługującej Spółce, została odpowiednio powiększona względem wysokości określonej w § 4 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia (40% przewidziane w § 4 ust. 1 w rozporządzeniu SSE dla województwa).

W związku z rozwojem działalności Spółki rozważane jest wejście Spółki w skład grupy kapitałowej (dalej: Grupa kapitałowa), której dane wynikające ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego uwzględniającego dane finansowe Spółki (tj. poziom zatrudnienia oraz dane finansowe - obrót oraz bilans roczny) przekraczałyby wskaźniki pozwalające uznać ją za przedsiębiorcę innego niż duży. W związku z powyższym, status Wnioskodawcy uległby zmianie na duże przedsiębiorstwo.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Kiedy nastąpi zmiana statusu Wnioskodawcy na duże przedsiębiorstwo na skutek wejścia w skład Grupy kapitałowej?

2. Czy zmiana statusu Wnioskodawcy na duże przedsiębiorstwo, po uzyskaniu Zezwoleń, na skutek wejścia w skład Grupy kapitałowej nie wpłynie na wysokość wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE i przysługującego Spółce zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie byłaby negatywna, czy zmiana wysokości wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy dotyczyć będzie tylko kosztów inwestycji poniesionych po dniu, w którym status Wnioskodawcy ulegnie zmianie na duże przedsiębiorstwo?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, zmiana statusu Wnioskodawcy na duże przedsiębiorstwo na skutek wejścia w skład Grupy kapitałowej nastąpi w momencie upływu roku następującego po roku, w którym Spółka przystąpi do Grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6 uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia SSE, maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych), z wyłączeniem przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w sektorze transportu, podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów.

Zgodnie z powyższym, kwalifikacji podmiotu do kategorii małych lub średnich przedsiębiorstw należy dokonać w oparciu o definicje zawarte w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. (dalej: Załącznik). Zgodnie z art. 2 Załącznika, do kategorii mikroprzedsiębiorstw oraz małych i średnich przedsiębiorstw należą przedsiębiorstwa, które zatrudniają mniej niż 250 pracowników, i których roczny obrót nie przekracza 50 milionów EUR a/lub całkowity bilans roczny nie przekracza 43 milionów EUR. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 Załącznika, jeżeli w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych dane przedsiębiorstwo stwierdza, że w skali rocznej przekroczyło pułapy zatrudnienia lub pułapy finansowe określone w art. 2, lub spadło poniżej tych pułapów, uzyskanie lub utrata statusu średniego, małego lub mikroprzedsiębiorstwa następuje tylko wówczas, gdy zjawisko to powtórzy się w ciągu dwóch kolejnych okresów obrachunkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, zmiana statusu przedsiębiorcy na duże nastąpi od momentu upływu roku następującego po roku, w którym nastąpi wejście Spółki w skład Grupy kapitałowej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone np. w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-195/10-5/MM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, zmiana statusu Wnioskodawcy na duże przedsiębiorstwo, po uzyskaniu Zezwoleń, na skutek wejścia w skład Grupy kapitałowej nie wpłynie na wysokość wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE i przysługującego Spółce zwolnienia z podatku dochodowego.

Zdaniem Spółki, zmiana statusu przedsiębiorstwa na duże, w następstwie wejścia w skład Grupy kapitałowej nie będzie miała wpływu na wysokość pomocy przyznanej Wnioskodawcy na podstawie Zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, udzielonych przed zmianą statusu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zdaniem Spółki, zgodnie z powyższym, zasady korzystania z pomocy publicznej związanej z prowadzeniem działalności na terenie SSE są regulowane przez warunki określone w udzielonym zezwoleniu oraz w przepisach przewidzianych dla tego rodzaju działalności.

Zgodnie z treścią § 4 ust. 1 rozporządzenia SSE, w brzmieniu obowiązującym w dacie uzyskania przez Spółkę Zezwoleń, maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, na obszarach należących do województwa wynosi 40%. Zgodnie natomiast z § 4 ust. 2 rozporządzenia SSE, maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych), z wyłączeniem przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w sektorze transportu, podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów.

Zgodnie z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, że na dzień uzyskania Zezwoleń Spółka posiadała status przedsiębiorstwa innego niż duże, wskaźnik maksymalnej pomocy publicznej przysługującej Spółce został odpowiednio powiększony.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Jednocześnie, zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych, niedozwolone jest pozbawianie (lub ograniczenie) podmiotów ich praw podmiotowych ukształtowanych przez ustawy wydane w wyniku realizacji praw podstawowych. Zasada ta obejmuje prawa, których źródłem (podstawą) jest ustawa zwykła, lecz które funkcjonalnie związane są z prawami podstawowymi gwarantowanymi przez Konstytucję, stanowią bowiem one realizację praw podstawowych (np. prawa do ochrony własności). Zasada ochrony praw nabytych nie wyklucza dopuszczalności ograniczenia, a nawet pozbawienia podmiotu przysługującego mu prawa podmiotowego, jeżeli wymaga tego ważny interes społeczny, lecz tylko w zakresie niezbędnym i pod warunkiem pełnego wyrównania (ekwiwalentności) praw (korzyści) utraconych.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz specyfiką mechanizmu korzystania z pomocy publicznej przysługującej podmiotom prowadzącym działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych, w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych dzień przyznania pomocy przysługującej w związku z realizacją inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz dzień udzielenia tej pomocy nie pokrywają się ze sobą (odmiennie niż w przypadku innych form pomocy regionalnej). Z tego też względu, zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia SSE, zarówno nakłady, jak i wysokość pomocy, podlegają dyskontowaniu na dzień uzyskania zezwolenia (przy czym, zgodnie z § 7 ust. 6 rozporządzenia SSE, dniem uzyskania zezwolenia jest ostatni dzień miesiąca, w którym wydano zezwolenie). Dzień uzyskania zezwolenia jest bowiem dniem, w którym podmiot otrzymujący zezwolenie otrzymuje informację o wysokości przysługującej mu pomocy publicznej i warunkach jej otrzymania. Tym samym, zdaniem Spółki, dzień uzyskania zezwolenia należy uznawać za dzień przyznania pomocy.

Dniem otrzymania pomocy (zgodnie z ww. przepisami) jest natomiast ostatni dzień miesiąc w którym udzielone pomocy w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Ponieważ pomoc przyznana przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest "konsumowana" przez przedsiębiorcę przez kilka lat, dniem otrzymania pomocy jest, w ocenie Spółki, dzień upływu terminu zapłaty podatku wynikającego z rocznej deklaracji podatkowej, w której zostanie wykazany niższy podatek do zapłaty w związku z korzystaniem ze zwolnienia z opodatkowania dochodu osiąganego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Mając na uwadze powyżej wskazaną rozbieżność czasową pomiędzy dniem przyznania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i dniem faktycznego otrzymania tej pomocy, zdaniem Spółki, dniem właściwym do oceny statusu (wielkości) przedsiębiorstwa powinien być dzień przyznania pomocy, czyli dzień otrzymania przez to przedsiębiorstwo zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, gdyż na podstawie okoliczności występujących na ten moment przedsiębiorca podejmuje decyzję o realizacji inwestycji. Tylko takie stanowisko jest bowiem zgodne z zasadą ochrony praw nabytych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane Zezwolenia, mające charakter decyzji administracyjnych, stanowią wyraz otrzymania przez Spółkę związanego z nimi prawa podmiotowego - prawa do uzyskania pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego w konkretnej wysokości (tj. odpowiedniej części wydatków kwalifikowanych przewidzianej dla przedsiębiorstw innych niż duże na podstawie rozporządzenia SSE) w zamian za spełnienie określonych w Zezwoleniach warunków - tj. realizacji inwestycji o określonej minimalnej wartości i utworzeniu określonej liczby miejsc pracy.

Zatem, zdaniem Spółki, późniejsza zmiana statusu przedsiębiorstwa nie powinna negatywnie wpływać na jej sytuację prawną, ponieważ prowadziłoby to do utraty praw nabytych, które podlegają ochronie. Stanowisko to potwierdza Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów w piśmie z 8 lipca 2008 r. nr (...). Spółka zaznacza, że Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów jest organem administracji państwowej odpowiedzialnym za monitorowanie i nadzorowanie procesu udzielania pomocy publicznej w Polsce. Zgodnie ze stanowiskiem tego organu, dla oceny praw i obowiązków podmiotu posiadającego zezwolenie należy brać pod uwagę przepisy obowiązujące w dniu wydania zezwolenia. W ocenie Spółki, konsekwencją takiego podejścia powinna być niezmienność statusu przedsiębiorcy ustalonego na dzień udzielenia Zezwoleń i uwzględnianego przy kalkulacji limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej z tytułu realizacji inwestycji i prowadzenia działalności na terenie SSE na podstawie Zezwoleń.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że wnioskując o otrzymanie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, Spółka złożyła wniosek w konkretnym stanie faktycznym i prawnym, spełniając wówczas wymogi przewidziane dla statusu przedsiębiorstwa innego niż duże. Ponadto, biorąc pod uwagę charakter pomocy publicznej uzyskiwanej przez podmioty działające na terenie specjalnych stref ekonomicznych, należy stwierdzić, że pomoc ta jest zazwyczaj realizowana przez kilka/kilkanaście lat (okres realizacji zwolnienia podatkowego). W związku z tym, wynikająca z zasady ochrony praw nabytych zasada ustalania praw i obowiązków według stanu prawnego obowiązującego w dniu otrzymania zezwolenia, powinna pozwalać na rozliczanie przysługującej pomocy publicznej według określonych na moment otrzymania zezwolenia, niezmiennych w czasie warunków. Specyfika pomocy publicznej udzielanej podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność na terenie SSE polega bowiem na tym, że wykorzystanie pomocy publicznej udzielonej w dniu wydania zezwolenia w określonej wysokości będzie efektywnie możliwe dopiero po zrealizowaniu inwestycji i osiągnięciu dochodu z działalności realizowanej na terenie SSE, co oznacza, że jest ono rozłożone w czasie.

Wysokość przysługującej Spółce pomocy publicznej z tytułu realizacji inwestycji na terenie SSE była jednym z elementów oceny opłacalności tego przedsięwzięcia. Dokonując analizy opłacalności inwestycji na terenie SSE Spółka rozważała, czy realizacja planowanej inwestycji na terenie SSE przyniesie jej korzystniejszy efekt ekonomiczny niż inwestycja w innej lokalizacji, w innych warunkach, tj. np. poza SSE, w innym kraju. Jednym z kluczowych aspektów tej analizy, będącym tym samym jedną z głównych wymiernych korzyści Spółki wynikających z realizacji inwestycji na terenie SSE, była wysokość maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej. Wielkość ta jest zależna od wysokości wskaźnika maksymalnej intensywności regionalnej pomocy publicznej. Na potrzeby analizy opłacalności inwestycji dokonanej przed rozpoczęciem jej realizacji, Spółka przyjęła wskaźnik maksymalnej intensywności regionalnej pomocy publicznej właściwy dla Spółki na tamten moment, tj. właściwy dla przedsiębiorstwa innego niż duże. Konieczność przyjęcia przez Spółkę innej wysokości wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy mogłaby mieć znaczący wpływ na wynik przeprowadzonej analizy i tym samym decyzję dotyczącą realizacji inwestycji. W konsekwencji, mając na względzie zasadę ochrony praw nabytych oraz zasadę zaufania do państwa, w ocenie Spółki, wysokość przysługującego Spółce zwolnienia z podatku dochodowego powinna być liczona przy zastosowaniu wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy mającego zastosowanie do Spółki na dzień przyznania Spółce prawa do otrzymania pomocy publicznej, tj. na dzień wydania Zezwoleń. W przeciwnym bowiem wypadku należałoby uznać, że przyznane Spółce w dniu wydania Zezwoleń prawa podmiotowe zostałyby ograniczone bez wyrównania utraconych korzyści po rozpoczęciu realizacji inwestycji, co byłoby sprzeczne ze wspomnianymi powyżej zasadami ochrony praw nabytych i zaufania do państwa, stanowiącymi podstawy polskiego systemu prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zmiana statusu na przedsiębiorcę dużego po dacie uzyskania Zezwoleń, nie wpłynie negatywnie na wielkość przysługującej mu maksymalnej pomocy publicznej wynikającej z Zezwoleń oraz przepisów obowiązujących w dniu ich wydania. Pomoc publiczna została bowiem przyznana w określonej wysokości, a realizacja tego uprawnienia następuje w czasie i tym samym powinna następować na niezmiennych warunkach określonych na moment przyznania pomocy (wydania Zezwoleń).

Końcowo Spółka wskazuje, że w przypadku uznania, że zmiana statusu przedsiębiorcy następująca po dniu uzyskania Zezwoleń wpływa na zmianę wielkości uzyskanej przez Wnioskodawcę pomocy, Spółka zostałaby postawiona w niekorzystnej pozycji względem beneficjentów pomocy publicznej uzyskiwanych w innych formach. np. dotacji, gdyż w przypadku pomocy uzyskiwanej przez Spółkę wysokość przyznanej Spółce pomocy uległaby zmniejszeniu w wyniku zdarzeń zaistniałych po dniu przyznania pomocy, co nie miałoby miejsca gdyby udzielona została Spółce pomoc miała formę dotacji. Tym samym, w ocenie Spółki należy uznać, że za przyjęciem prezentowanego przez Spółkę stanowiska przemawia również zasada równego traktowania wobec prawa podmiotów w takiej samej sytuacji (tutaj: korzystających z pomocy publicznej).

Podsumowując, zdaniem Spółki, uzasadniony jest pogląd Wnioskodawcy, że do zasad korzystania z pomocy publicznej przysługującej Spółce na podstawie Zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE stosuje się zasady udzielania tej pomocy określone na moment wydania Zezwoleń i wynikające z Zezwoleń oraz przepisów obowiązujących w dacie ich wydania, co wynika w szczególności z koncepcji ochrony praw nabytych, której treścią jest zakaz odbierania lub niekorzystnego modyfikowania praw słusznie nabytych.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, ze względu na fakt, że zamiana statusu na przedsiębiorcę dużego nastąpi po wydaniu Zezwoleń, nie będzie ona miała wpływu na Spółkę, jako adresata decyzji administracyjnych (jakimi są otrzymane Zezwolenia) przyznających Spółce prawo do otrzymania pomocy publicznej na zasadach określonych na dzień wydania tych decyzji. Wnioskodawca uzyskał Zezwolenia w sytuacji, kiedy posiadał status przedsiębiorcy innego niż duży i w związku z tym powinien mieć prawo do korzystania z pomocy publicznej z uwzględnieniem maksymalnej intensywności pomocy publicznej na poziomie odpowiedniej dla przedsiębiorcy innego niż duży.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, następujące po uzyskaniu zezwolenia wejście w skład Grupy kapitałowej i związana z tym zmiana danych stosowanych do określenia statusu przedsiębiorstwa (tj. wzrost wartości obrotu, całkowitego bilansu rocznego i poziomu zatrudnienia) Spółki ponad limit przewidziany dla przedsiębiorstwa innego niż duże, nie wpływają na zmianę jego statusu z puntu widzenia stosowania zasad przyznanej pomocy publicznej i tym samym wysokości ulgi w zakresie kalkulacji dopuszczalnej pomocy publicznej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie byłaby negatywna, zdaniem Spółki, zmiana wysokości wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy powinna dotyczyć tylko kosztów inwestycji poniesionych po dniu, w którym status Wnioskodawcy uległ zmianie na duże przedsiębiorstwo.

Zgodnie z treścią § 4 ust. 1 rozporządzenia SSE, w brzmieniu obowiązującym w dacie uzyskania przez Spółkę Zezwoleń, maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, na obszarach należących do województwa wynosi 40%. Zgodnie natomiast z § 4 ust. 2 rozporządzenia SSE, maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych), z wyłączeniem przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w sektorze transportu, podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów.

Zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych, niedozwolone jest pozbawianie (lub ograniczanie) podmiotów ich praw podmiotowych ukształtowanych przez ustawy wydane w wyniku realizacji praw podstawowych. Natomiast w myśl art. 16 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z tą ustawą, jest zezwolenie (mające formę decyzji administracyjnej) dające przedsiębiorstwu prawo do korzystania z pomocy publicznej (przy spełnieniu odpowiednich warunków określonych w zezwoleniu).

W stosunku do stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 3 zastosowanie mają także argumenty przedstawione przez Spółkę w uzasadnieniu do stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 2 odwołujące się do zasady praw nabytych oraz równego traktowania podmiotów korzystających z różnych form pomocy publicznej.

W konsekwencji, mając na względzie powyżej przywołaną zasadę praw nabytych, w ocenie Spółki, wysokość przysługującego jej zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu poniesienia wydatków kwalifikowanych przed zmianą statusu przedsiębiorstwa powinna być liczona z uwzględnieniem wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy mającego zastosowanie na dzień przyznania prawa do otrzymania pomocy publicznej (tj. na dzień wydania Spółce Zezwoleń, kiedy to Spółka spełniała wszystkie warunki do uznania jej za przedsiębiorstwo inne niż duże). Zamiana statusu przedsiębiorstwa może mieć wpływ wyłącznie na wysokość pomocy publicznej przysługującej spółce z tytułu poniesienia wydatków kwalifikowanych już po zmianie statusu przedsiębiorstwa. Do tego momentu bowiem Spółka spełniała wszystkie warunki do uznania jej za przedsiębiorstwo inne niż duże oraz do przyznania jej pomocy publicznej w wysokości powiększonej odpowiednio zgodnie z zasadami przewidzianymi w § 4 rozporządzenia SSE. W przeciwnym wypadku należałoby uznać, że wbrew zasadzie ochrony praw nabytych, przyznane Spółce w dniu wydania Zezwoleń prawa podmiotowe zostałyby ograniczone bez wyrównania utraconych korzyści po rozpoczęciu realizacji inwestycji.

Zgodnie z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, że na dzień uzyskania Zezwoleń Spółka posiadała status przedsiębiorcy innego niż duży, wskaźnik maksymalnej pomocy publicznej został dla Wnioskodawcy odpowiednio powiększony. W konsekwencji, biorąc pod uwagę zasadę ochrony praw nabytych, zdaniem Spółki, prawo do uzyskania pomocy publicznej skalkulowanej w oparciu o odpowiednio powiększony wskaźnik, nabyte przed datą zmiany statusu (tj. przed wejściem w skład Grupy kapitałowej i związaną z tym zmianą danych branych pod uwagę przy określaniu statusu przedsiębiorstwa, tj. wzrostem wartości obrotu, bilansu rocznego oraz poziomu zatrudnienia ponad limit przewidziany dla małego lub średniego przedsiębiorstwa), zostało nabyte definitywnie i późniejsza zmiana statusu nie będzie miała wpływu na kwotę przysługującej Spółce zdyskontowanej pomocy publicznej skalkulowanej do dnia wystąpienia tej zmiany. W ocenie Wnioskodawcy, cała zdyskontowana wartość pomocy publicznej, do której prawo nabył Wnioskodawca przed zmianą statusu przedsiębiorstwa pozostaje nadal dostępna do wykorzystania Spółki, a zmiana wysokości maksymalnej intensywności pomocy publicznej dotyczyć może wyłącznie inwestycji realizowanej po zmianie statusu przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje swoje odzwierciedlenie w stanowisku organów podatkowych, czego przykładem są m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2015 r. sygn. ITPB3/4510-462/15/MK, w której organ podatkowy uznał, że: "(...) cała zdyskontowana wartość pomocy publicznej, do której prawo nabył Wnioskodawca przed zmianą statusu pozostaje nadal do wykorzystania. Zmiana progu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dotyczy wyłącznie równowartości inwestycji dokonywanej po dacie zmiany statusu i podlega rozliczeniu wg wskaźnika właściwego dla "dużego" podmiotu";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-379/15/MS, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: "Zmiana wskaźnika pomocy obowiązuje od momentu utraty statusu średniego przedsiębiorcy. "Zmiana wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy publicznej dotyczy wyłącznie tej części inwestycji, która jest dokonywana po dniu utraty statusu średniego przedsiębiorcy. Prawo do uzyskania pomocy publicznej według wskaźnika 65% nabyte przed datą zmiany statusu jest nabyte definitywnie i późniejsza zmiana statusu nie ma wpływu na kwotę zdyskontowanej pomocy do wykorzystania. Oznacza to, że cała zdyskontowana wartość pomocy publicznej, do której prawo nabył Wnioskodawca przed zmianą statusu pozostaje nadal do wykorzystania. Zmiana progu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dotyczy wyłącznie równowartości inwestycji dokonywanej po dacie zmiany statusu i podlega rozliczeniu wg wskaźnika właściwego dla "dużego" podmiotu, tj. 50%";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lipca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-508/14/SD, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: "Zmiana wskaźnika pomocy obowiązuje od momentu utraty statusu średniego przedsiębiorcy. Zatem, zdyskontowaną kwotę uzyskanej przed utratą statusu średniego przedsiębiorcy (a niewykorzystanej do tego dnia) pomocy publicznej należy rozliczyć według wskaźnika 50%, a kwotę pomocy, do której prawo Wnioskodawca uzyskał po uzyskaniu statusu dużego przedsiębiorcy rozliczyć wg wskaźniku 40%";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-833/11/CzP, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: "Zmiana wskaźnika pomocy obowiązuje od momentu utraty statusu średniego przedsiębiorstwa. Zatem należy zdyskontowaną kwotę uzyskanej przed utratą statusu średniego przedsiębiorcy (a niewykorzystanej do tego dnia) pomocy publicznej rozliczyć według wskaźnika 60%, a kwotę pomocy, do której prawo Wnioskodawca uzyskał po uzyskaniu statusu dużego przedsiębiorcy rozliczyć wg wskaźnika 50%".

Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 marca 2013 r. sygn. I SA/Bd 78113, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) jeżeli przedsiębiorca w trakcie korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości zmieni status np. z małego na średniego przedsiębiorcę, nie wpłynie to automatycznie na jego sytuację dotyczącą maksymalnej intensywności pomocy. Zachowuje on status, który miał na początku, gdy składał wniosek o zwolnienie. Dopiero po upływie 2 kolejnych lat i przekroczeniu progu zatrudnienia lub pułapu finansowego możliwa będzie zmiana statusu przedsiębiorcy, która ewentualnie zmieni warunki otrzymywanej do tej pory pomocy".

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w związku z wejściem w skład Grupy kapitałowej skutkującym zmianą statusu przedsiębiorstwa, zmiana wysokości wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy publicznej będzie miała ewentualnie zastosowanie od momentu zmiany statusu i dotyczyć będzie wyłącznie tej części inwestycji, która jest realizowana po dniu utraty statusu przedsiębiorcy innego niż duży.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie określenia od kiedy nastąpi zmiana statusu Wnioskodawcy na duże przedsiębiorstwo na skutek wejścia w skład Grupy kapitałowej (pytanie nr 1);

* nieprawidłowe - w zakresie określenia, czy zmiana statusu Wnioskodawcy na duże przedsiębiorstwo, po uzyskaniu Zezwoleń, na skutek wejścia w skład Grupy kapitałowej nie wpłynie na wysokość wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE i przysługującego Spółce zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2);

* prawidłowe - w zakresie określenia, czy zmiana wysokości wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy dotyczyć będzie tylko kosztów inwestycji poniesionych po dniu, w którym status Wnioskodawcy ulegnie zmianie na duże przedsiębiorstwo (pytanie nr 3).

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 282). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ww. ustawy wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Powyższy przepis wyraźnie określa również limit zwolnienia przysługujący przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, gdyż zwolnienie przysługuje do wartości pomocy publicznej dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do jej uzyskania w największej wysokości.

Tak więc, pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek, obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy, na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282), podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem".

Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej.

Zasadniczym elementem stosowania ulg jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

* prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

* uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada Zezwolenie I z dnia 20 września 2010 r. oraz Zezwolenie II z dnia 23 czerwca 2014 r. W momencie udzielenia zezwoleń Spółka posiadała status przedsiębiorstwa innego niż duże. W związku z rozwojem działalności rozważane jest wejście Spółki w skład grupy kapitałowej, której dane wynikające ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego uwzględniającego dane finansowe Spółki (tj. poziom zatrudnienia oraz dane finansowe - obrót oraz bilans roczny) przekraczałyby wskaźniki pozwalające uznać ją za przedsiębiorcę innego niż duży.

Zgodnie z treścią § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. poz. 1548 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w dacie uzyskania przez Spółkę zezwoleń, maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, wynosi 40% - na obszarach należących do województw: pomorskiego, zachodniopomorskiego, dolnośląskiego, wielkopolskiego, śląskiego, a do dnia 31 grudnia 2010 r. - na obszarze należącym do województwa mazowieckiego, z wyłączeniem miasta stołecznego Warszawy.

Zgodnie natomiast § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych), z wyłączeniem przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w sektorze transportu, podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z wejściem Spółki w skład grupy kapitałowej, której dane wynikające ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego uwzględniającego dane finansowe Spółki (tj. poziom zatrudnienia oraz dane finansowe - obrót oraz bilans roczny) przekraczałyby wskaźniki pozwalające uznać ją za przedsiębiorcę innego niż duży - status Wnioskodawcy uległby zmianie na duże przedsiębiorstwo.

Na pytanie kiedy nastąpi zmiana statusu Wnioskodawcy na duże przedsiębiorstwo na skutek wejścia w skład Grupy kapitałowej w przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę rozporządzenie Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. (Dz.Urz.UE.L 2008 Nr 214) uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych).

I tak, zgodnie z art. 4 załącznika I do tego rozporządzenia, jeżeli w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych dane przedsiębiorstwo stwierdza, że w skali rocznej przekroczyło pułapy zatrudnienia lub pułapy finansowe określone w art. 2, lub spadło poniżej tych pułapów, uzyskanie lub utrata statusu średniego, małego lub mikroprzedsiębiorstwa następuje tylko wówczas, gdy zjawisko to powtórzy się w ciągu dwóch kolejnych okresów obrachunkowych.

Wobec powyższego, zmiana statusu Wnioskodawcy na duże przedsiębiorstwo na skutek wejścia w skład Grupy kapitałowej nastąpi w momencie upływu roku następującego po roku, w którym Spółka przystąpi do Grupy kapitałowej. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zauważa się, że w ocenie Spółki, ze względu na fakt, iż zamiana statusu na przedsiębiorcę dużego nastąpi po wydaniu Zezwoleń, nie będzie ona miała wpływu na Spółkę, jako adresata decyzji administracyjnych (jakimi są otrzymane Zezwolenia) przyznających Spółce prawo do otrzymania pomocy publicznej na zasadach określonych na dzień wydania tych decyzji.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskał on zezwolenia w sytuacji, kiedy posiadał status przedsiębiorcy innego niż duży i w związku z tym powinien mieć prawo do korzystania z pomocy publicznej z uwzględnieniem maksymalnej intensywności pomocy publicznej na poziomie odpowiedniej dla przedsiębiorcy innego niż duży.

W ocenie tut. Organu, z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się zgodzić.

Bez wątpienia zmiana statusu przedsiębiorstwa ma wpływ na wskaźnik pomocy publicznej.

Zmiana wskaźnika pomocy będzie obowiązywać od momentu utraty przez Wnioskodawcę statusu przedsiębiorstwa innego niż duże, czyli od momentu upływu roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana.

Dodatkowo należy wskazać, że zmiana wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy publicznej dotyczyć będzie wyłącznie tej części inwestycji, która jest dokonywana po dniu utraty statusu przedsiębiorstwa innego niż duże.

Prawo do uzyskania pomocy publicznej nabyte przed zmianą statusu jest nabyte definitywne i późniejsza zmiana statusu nie będzie miała wpływu na kwotę zdyskontowanej pomocy do wykorzystania.

Powyższe oznacza, że cała zdyskontowana wartość pomocy publicznej, do której Wnioskodawca nabył prawo przed zmianą statusu pozostanie nadal do wykorzystania.

Zmiana progu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dotyczyć będzie wyłącznie równowartości inwestycji dokonywanej po dacie zmiany statusu i podlegać będzie rozliczeniu wg wskaźnika właściwego do dużego podmiotu.

W przedstawionym opisie sprawy zmieni się sytuacja Spółki (status Wnioskodawcy ulegnie zmianie na duże przedsiębiorstwo w wyniku wejścia Spółki w skład grupy kapitałowej, której dane wynikające ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego uwzględniającego dane finansowe przekraczałyby wskaźniki pozwalające uznać ją za przedsiębiorcę innego niż duży). Skoro zatem samodzielne decyzje Wnioskodawcy doprowadzą do zmniejszenia pomocy publicznej, nie można zasadnie twierdzić, że zostaną ograniczone prawa nabyte Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, zdyskontowaną kwotę uzyskanej przed utratą statusu przedsiębiorstwa innego niż duże (a niewykorzystanej do tego dnia) pomocy publicznej należy rozliczyć według wskaźnika obowiązującego przed zmianą statusu. Zmiana progu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dotyczyć będzie wyłącznie równowartości inwestycji dokonywanej po dacie zmiany statusu i podlegać będzie rozliczeniu wg wskaźnika właściwego do dużego podmiotu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe a w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Ustosunkowując się do argumentacji Wnioskodawcy dot. ochrony praw nabytych stwierdzić należy, że o konstytucyjnej ochronie praw słusznie nabytych można mówić jedynie wtedy, gdy nabyte uprawnienia ulegają ograniczeniu w związku ze zmianą stanu prawnego, a nie wtedy, gdy podmiot podejmuje niezależną decyzję mając świadomość konsekwencji z tego faktu wypływających (por. wyrok WSA z 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 385/09 oraz wyrok NSA z 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 214/10).

Podsumowując:

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Odnosząc się z kolei do wyroku wskazanego przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska, należy wskazać, że artykuł 87 ustawy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jak i innych organów podatkowych jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

W świetle powyższych ustaleń, odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia wskazać także należy, iż orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie to jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Zdarza się ponadto, że w sprawach podobnych lub tożsamych zapadają odmienne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.