ILPB3/4510-1-235/16-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej nieuwzględnienia oprogramowania komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-fińskiej i polsko-kanadyjskiej oraz w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej,

* jest prawidłowe - w części dotyczącej braku obowiązku pobrania tego podatku.

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest wykonywanie usług produkcyjnych w zakresie podzespołów, urządzeń i systemów elektronicznych dla klientów działających na rynku przemysłu motoryzacyjnego i automatyki przemysłowej, produkcja elektronicznych i in-vitro diagnostycznych wyrobów medycznych oraz pakowanie i etykietowanie wyrobów medycznych na zlecenie wytwórcy. Spółka na potrzeby działalności gospodarczej zakupuje oprogramowanie m.in. od firm z Finlandii, Kanady i Stanów Zjednoczonych (dalej: Kontrahenci, Producenci), które wgrywa do niektórych produkowanych przez siebie podzespołów w celu dalszej odsprzedaży jako integralną część produkowanego wyrobu.

Bez zakupionego oprogramowania nie jest możliwe prawidłowe działanie produktów. Spółka nie ma dostępu do kodu źródłowego. Nie ma prawa sublicencjonować, wynajmować, zmieniać oprogramowania. Spółka ma udzieloną sublicencję wyłącznie do wgrywania kopii zakupionego oprogramowania na produkowane przez siebie, określone podzespoły w ilości zgodnej z zakupionymi licencjami i dalszą odsprzedaż do klienta. Firmy, od których Spółka nabywa oprogramowanie są osobami prawnymi, rezydentami obcych krajów i nie prowadzą działalności w Polsce poprzez stałą placówkę (zakład). Nabywane oprogramowania traktowane są jak materiał produkcyjny potrzebny do wyprodukowania podzespołu i w większości przypadków:

* przyjmowane są na magazyn (wirtualnie tzn. materiał "software" jest przyjmowany na magazyn, ale nie ma fizycznego przeliczenia ilości tylko przyjęcie jest zgodne z ilością wykazaną na fakturze),

* jest wydanie z magazynu w momencie wgrania oprogramowania na podzespół,

* koszt zakupu oprogramowania ujęte jest w koszcie wytworzenia podzespołu stanowiąc element ceny sprzedaży wyrobu gotowego.

W zależności od wymagań kontrahenta procesy zakupu i produkcyjny są od strony technicznej nieco zróżnicowane:

1. Dostawca z Kanady. Zamówienia na licencje składane są zgodnie z planowanym zużyciem. Przy pierwszym złożonym zamówieniu Producent przesłał Spółce egzemplarz oprogramowania wraz z numerami licencji w ilości zgodnej z zamówieniem oraz wystawił na Spółkę fakturę za zakupione licencje (kwota do zapłaty z faktury = cena jednostkowa licencji x ilość zakupionych licencji). Na podstawie kolejnych zamówień złożonych przez Spółkę, dostawca przesyła tylko numery licencji w ilości zgodnej z zamówieniem i wystawia na Spółkę faktury. Materiał każdorazowo przyjmowany jest na stan magazynu w ilości zgodnej z otrzymaną fakturą. W trakcie procesu produkcyjnego Spółka "pobiera" licencję z magazynu i wgrywa jedną kopię oprogramowania na podzespół, które od tej chwili stanowi integralną część sprzedawanego wyrobu gotowego. Spółka ma prawo wgrać (skopiować) oprogramowanie dokładnie tyle razy, ile zakupiła sztuk licencji (jest to równe ilości przyjętej na magazyn i dostępnej do wydania z magazynu). Podczas przygotowywania wyrobu gotowego do sprzedaży jeden numer licencji jest przypisywany w ścieżce produktu (tzw. traceability) do jednego wyrobu, który oznaczony jest w systemie unikalnym kodem seryjnym. Traceability to system umożliwiający raportowanie historii produktu. Koszt zakupu jednej licencji stanowi element wyceny jednego wyrobu gotowego. Wyprodukowany kompletny podzespół z nadanym kodem seryjnym Spółka dostarcza do swojego klienta wraz z wystawioną fakturą. W związku z wdrożonym traceability, Spółka w każdym momencie ma możliwość podania informacji, który numer licencji został przypisany do danego kodu seryjnego, czyli podzespołu.

2. Dostawca ze Stanów Zjednoczonych i dostawca X z Finlandii. Zamówienia na licencje składane są zgodnie z planowanym zużyciem. Przy pierwszym złożonym zamówieniu Producent przesłał Spółce egzemplarz oprogramowania oraz wystawił na Spółkę fakturę za zakupione licencje w ilości zgodnej z zamówieniem (kwota do zapłaty z faktury = cena jednostkowa licencji x ilość zakupionych licencji). Na podstawie kolejnych zamówień składanych przez Spółkę, dostawca wystawia na Spółkę faktury za zamówione licencje (kwota do zapłaty z faktury = cena jednostkowa licencji x ilość zakupionych licencji). Materiał każdorazowo przyjmowany jest na stan magazynu w ilości zgodnej z otrzymaną fakturą. W trakcie procesu produkcyjnego Spółka "pobiera" licencję z magazynu i wgrywa kopię oprogramowania na podzespół, które od tej chwili stanowi integralną część sprzedawanego wyrobu gotowego. Spółka ma prawo wgrać (skopiować) oprogramowanie tylko tyle razy, ile zakupiła sztuk licencji (dokładnie taka ilość sztuk przyjęta została na stan magazynu i była dostępna do pobrania).

3. Dostawca Y z Finlandii. Spółka przy rozpoczęciu współpracy z producentem otrzymała jeden egzemplarz oprogramowania i zgodnie z ustaleniami ma prawo do wgrywania (kopiowania) go na produkowane podzespoły. Po zakończeniu każdego kwartału Spółka generuje raport z systemu operacyjnego o ilości "zużytego" w procesie produkcyjnym oprogramowania i na tej podstawie składa (post factum) zamówienie u Dostawcy, który wystawia fakturę na ilość zgodną z wykazaną w raporcie. Materiał przyjmowany jest wirtualnie do magazynu w ilości zgodnej z fakturą i na taką samą ilość generowane jest zużycie w systemie (w ilości zgodnej z faktycznym zużyciem).

Spółka nie jest użytkownikiem nabytego oprogramowania, nie nabywa praw autorskich, które pozwoliłyby na zwielokrotnianie, zmianę lub modyfikacje oprogramowania. Na podstawie porozumienia między właścicielami praw autorskich do programu (Producentami lub Kontrahentami) a Wnioskodawcą. Spółka nabywa kopie oprogramowania w celu jego dalszej odsprzedaży, tylko i wyłącznie w połączeniu z podzespołem. Podzespół bez wgranego oprogramowania nie byłby kompletny i zdatny do dalszego procesu. Końcowi odbiorcy oprogramowania również nie nabywają praw autorskich, które pozwoliłyby na zwielokrotnianie, zmianę lub modyfikacje oprogramowania. W związku z dokonywanymi płatnościami Spółka pozyskuje certyfikaty rezydencji Producentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z płatnościami na rzecz zagranicznych Kontrahentów z tytułu nabycia licencji na oprogramowanie komputerowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy płatności za oprogramowanie (nabyte do dalszej odsprzedaży) nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła, o których mowa w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polska a Finlandią, Kanadą i Stanami Zjednoczonymi odpowiednio. Zgodnie z ww. umowami przedmiotowe płatności powinny być zaklasyfikowane jako zyski przedsiębiorstw w rozumieniu poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i podlegać opodatkowaniu w państwie siedziby poszczególnych Kontrahentów. W związku z powyższym Spółka, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji Producentów, nie jest zobowiązana do potrącania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności przekazywanych tytułem zapłaty za nabyte kopie oprogramowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasady opodatkowania wypłacanych przez polskich podatników nierezydentom należności z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych (w tym również z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego) uregulowane są w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają na podatnika krajowego obowiązek poboru w momencie wypłaty należności podatku u źródła. Zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowania art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie preferencyjnej stawki (w tym również niepobranie podatku) wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest jedynie pod warunkiem posiadania przez płatnika certyfikatu rezydencji zagranicznego podatnika, na rzecz którego dokonywane są płatności.

Należy podkreślić, że nie każde nabycie licencji do programu komputerowego skutkuje uzyskaniem przychodu z tytułu należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. W ocenie Spółki, warunkiem koniecznym do uznania płatności na rzecz nierezydentów podatkowych - z tytułu nabycia licencji do programu komputerowego - za należności licencyjne, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przejście na nabywcę majątkowych praw autorskich do nabywanego oprogramowania komputerowego. Zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

* trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzenia, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

* tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w ro gramie komputerowym z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

* rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub tego kopii.

Zgodnie z artykułem 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeśli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w wyniku nabycia oprogramowania nie zostało przeniesione na Spółkę autorskie prawo majątkowe do programów komputerowych na żadnym z pól eksploatacji wymienionych w art. 74 ust. 4. Wnioskodawca zakupuje egzemplarze oprogramowania, które po wgraniu do produkowanych podzespołów podlegają dalszej odsprzedaży, zatem zgodnie z przytoczonymi przepisami ustawy o prawie autorskim płatności z tego tytułu nie skutkują przejściem praw autorskich na Spółkę, a zatem nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w adekwatnych umowach o unikaniu odpowiedniego opodatkowania i w efekcie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Spółka pragnie podkreślić, że tożsame stanowisko w odniesieniu do określenia czy mamy do czynienia z nabyciem oprogramowania, czy z nabyciem autorskich praw majątkowych zajął NSA w składzie Siedmiu Sędziów w wyroku z dnia 24 listopada 2003 o sygnaturze FSA 2/03:

"W praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Ma to miejsce wówczas gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania, nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu (art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, dokonuje jego dalszej odsprzedaży. Uwzględniać przy tym należy, że w każdym przypadku przeniesienie własności egzemplarza utworu, w tym programu komputerowego, nie powoduje - co do zasady - przejścia autorskich praw majątkowych do utworu (programu komputerowego), chyba że co innego stanowi w tym względzie umowa między stronami. Zgodnie bowiem z art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, bez wyraźnego postanowienia umownego przeniesienie własności egzemplarza utworu nie po woduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu".

Zdaniem Spółki również wytyczne zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarza), które stanowią wskazówkę jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego oprogramowania, prowadzą do podobnych wniosków.

Z Komentarza wynika, że pojęcie "należności licencyjne" zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z umowami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie opłaty wynikające z ustanowienia prawa do użytkowania tych praw. Zgodnie z pkt 14 do art. 12 Konwencji, prawa związane z czynnością kopiowania, jeżeli jedynie umożliwiają użytkownikowi faktyczne korzystanie z programu, należy pominąć przy analizie charakteru transakcji do celów podatkowych. Płatności w transakcjach tego typu traktowane są jako dochód z działalności handlowej zgodnie z art. 7. W myśl pkt 14.4 do art. 12 Konwencji, jeżeli w ramach zawartej transakcji dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowania, to wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7. Uzgodnienia pomiędzy Spółką i jej zagranicznymi kontrahentami obejmują prawo do dalszej odsprzedaży oprogramowania jako integralnej części produktu. Spółka zakupuje określoną ilość egzemplarzy oprogramowania i tylko taką ilość ma prawo wgrać na produkowane podzespoły. Zarówno klient Spółki jak i Spółka nie nabywają praw do dysponowania prawami autorskimi, ani prawami do powielania, zmiany lub modyfikacji oprogramowania. Spółka nie korzysta z oprogramowania, a jedynie wgrywa na produkowany przez siebie podzespół i w takiej postaci sprzedaje odbiorcy. Podzespół bez wgranego oprogramowania nie byłby kompletny i zdatny do dalszego procesu.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka jedynie pośredniczy w sprzedaży, wynagrodzenie płatne z tytułu zakupu kopii oprogramowania, które podlega dalszej odsprzedaży jako integralna część podzespołu nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a:

* Finlandią,

* Kanadą,

* Stanami Zjednoczonymi.

W konsekwencji Spółka, dokonując zapłaty na rzecz podmiotów mających siedzibę w krajach, z którym Polska zawarła przytaczane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie jest obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W takiej bowiem sytuacji wynagrodzenie płatne zagranicznym kontrahentom z tytułu nabycia egzemplarzy oprogramowania w celu ich dalszej odsprzedaży, podlega opodatkowaniu, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako zyski przedsiębiorstw wyłącznie w krajach siedziby Kontrahentów (odpowiednio w Finlandii, Kanadzie i Stanach Zjednoczonych).

Spółka pragnie podkreślić, że podobne stanowisko odnośnie klasyfikacji płatności z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania do zysków przedsiębiorstw w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zajęły organa podatkowe w wydanych w podobnych stanach faktycznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego np.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 czerwca 2014 r. sygnatura ILPB4/423-150/14-4/MC wskazał, iż "Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów (...) zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego. Jak wskazano wyżej Wnioskodawca nabywa od firmy irlandzkiej licencje na oprogramowanie w celu ich odsprzedaży, w związku z czym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy z siedzibą w Irlandii nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła. W takiej sytuacji dochód podmiotu irlandzkiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej".

* Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji o sygnaturze IPPB5/423-24/14-2/MK z dnia 28 marca 2014 r. uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe "Zdaniem Wnioskodawcy, płatności za licencje na oprogramowanie komputerowe (nabyte do dalszej odsprzedaży na rzecz swoich klientów) dokonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahentów nie stanowią należności licencyjnych. Przedmiotowe płatności powinny zostać zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw w rozumieniu poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania".

* Podobne wnioski płyną z interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. sygnatura ILPB3/423-834/09-5/DS "w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie korzysta z oprogramowania, a jedynie pośredniczy w jego sprzedaży, wynagrodzenie płatne z tytułu prawa do dystrybucji kluczy do oprogramowania na rzecz kanadyjskiego kontrahenta nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta kanadyjskiego nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Spółka dokonując zapłaty na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Kanadzie nie jest obowiązana do potracenia od niej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W takiej sytuacji wynagrodzenie płatne kanadyjskiemu kontrahentowi z tytułu nabycia egzemplarzy kluczy do programu komputerowego odnośnie dalszej ich sprzedaży, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako zyski przedsiębiorstw wyłącznie w Kanadzie".

Podsumowując, ze względu na specyfikę transakcji zakupu oprogramowania, w których Spółka nie nabywa praw autorskich, które pozwoliłyby na zwielokrotnianie, zmianę lub modyfikacje oprogramowania, dokonywane przez Spółkę płatności nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie rodzą dla Spółki obowiązków płatnika przewidzianych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej nieuwzględnienia oprogramowania komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-fińskiej i polsko-kanadyjskiej oraz w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej,

* jest prawidłowe - w części dotyczącej braku obowiązku pobrania tego podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższej regulacji wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jako że cytowana ustawa nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie "uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" - to z treści ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. W tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest "zryczałtowanym podatkiem u źródła".

Regulacje art. 21 tej ustawy oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów.

Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest:

* konwencja z dnia 8 czerwca 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205, dalej umowa polsko-fińska),

* konwencja z dnia 14 maja 2012 r. między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1371, dalej umowa polsko-kanadyjska),

* umowa z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej umowa polsko-amerykańska).

Zgodnie z art. 12:

* umowy polsko-fińskiej określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,

* umowy polsko-kanadyjskiej określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej i obejmuje wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z filmami dla kin i dziełami zarejestrowanymi na filmie lub wideokasecie lub taśmie, wykorzystywanymi w związku z transmisją w telewizji lub radiu. Jednakże, określenie "należności licencyjne" nie obejmuje dochodu, o którym mowa w artykule 8.

Natomiast zgodnie z art. 13 umowy polsko-amerykańskiej określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

Brak wyraźnego wskazania oprogramowania komputerowego, którego użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 i 13 powołanych umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tych artykułów.

W przepisie art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, że:

* przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa (umowa polsko-fińska),

* przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa (umowa polsko-kanadyjska),

* każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy (umowa polsko-amerykańska).

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 666, dalej: "ustawa o prawie autorskim"), który stanowi, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, ze art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W rozumieniu zatem polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim: programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Oprogramowanie komputerowe zostało wymienione przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieje oprogramowanie komputerowe, które może być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 i 13 powołanych umów podkreślenia wymaga, że Państwa-Strony tych umów posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że oprogramowanie komputerowe jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 i 13 powołanych umów, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania oprogramowania komputerowego należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem oprogramowanie komputerowe stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w powołanych wyżej umowach należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13, 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną", której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na potrzeby działalności gospodarczej zakupuje oprogramowanie m.in. od firm z Finlandii, Kanady i Stanów Zjednoczonych (dalej: Kontrahenci), które wgrywa do niektórych produkowanych przez siebie podzespołów w celu dalszej odsprzedaży jako integralną część produkowanego wyrobu. Bez zakupionego oprogramowania nie jest możliwe prawidłowe działanie produktów. Spółka nie ma dostępu do kodu źródłowego. Nie ma prawa sublicencjonować, wynajmować, zmieniać oprogramowania. Spółka ma udzieloną sublicencję wyłącznie do wgrywania kopii zakupionego oprogramowania na produkowane przez siebie, określone podzespoły w ilości zgodnej z zakupionymi licencjami i dalszą odsprzedaż do klienta. Spółka nie jest użytkownikiem nabytego oprogramowania, nie nabywa praw autorskich, które pozwoliłyby na zwielokrotnianie, zmianę lub modyfikacje oprogramowania. Końcowi odbiorcy oprogramowania również nie nabywają praw autorskich, które pozwoliłyby na zwielokrotnianie, zmianę lub modyfikacje oprogramowania. W związku z dokonywanymi płatnościami Spółka pozyskuje certyfikaty rezydencji Producentów.

Z powyższego wynika więc, że na Spółkę nie dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do oprogramowania komputerowego. Spółka wgrywa nabyte oprogramowanie do produkowanych podzespołów, bez którego to oprogramowania nie byłoby możliwe ich prawidłowe działanie. Spółka nie staje się jednak użytkownikiem dystrybuowanego oprogramowania, nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania oraz modyfikowania programu komputerowego. Nie udziela również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji #8722; gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów z siedzibą w Finlandii, Kanadzie i Stanach Zjednoczonych nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła.

W takiej sytuacji dochód podmiotów fińskich, kanadyjskich i amerykańskich w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymują z tytułu sprzedaży licencji do oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-fińskiej i polsko-kanadyjskiej oraz art. 8 umowy polsko-amerykańskiej.

Reasumując #8722; w związku z płatnościami na rzecz zagranicznych Kontrahentów z tytułu nabycia licencji na oprogramowanie komputerowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży Wnioskodawca nie jest zobowiązany do potrącenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.