ILPB3/4510-1-233/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dyskontowania pomocy publicznej przez podmiot prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dyskontowania pomocy publicznej przez podmiot prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w podstrefie (dalej: SSE lub Strefa) na podstawie dwóch zezwoleń:

* wydanego 14 kwietnia 2005 r. (dalej: Zezwolenie nr 1) oraz

* wydanego 21 marca 2013 r. (dalej: Zezwolenie nr 2).

Przedmiotem faktycznej działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę na terenie Strefy jest produkcja specjalistycznego sprzętu medycznego, takiego jak strzykawki, igły, kaniule, a także produktów farmaceutycznych, np. opatrunków. Zakresy przedmiotowe obu Zezwoleń pokrywają się. Zezwolenie nr 2 zostało uzyskane w związku z rozwojem Spółki, tj. rozbudową istniejącego zakładu produkcyjnego oraz zakupem nowych maszyn i urządzeń. Należy wyraźnie podkreślić, iż inwestycja zrealizowana na podstawie Zezwolenia nr 2 nie miała charakteru odrębnego samodzielnego przedsięwzięcia, ale była związana z uprzednią inwestycją poczynioną na podstawie Zezwolenia nr 1.

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami, dochody uzyskane ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie Strefy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zwolnienie z podatku stanowi formę pomocy publicznej, której limit uzależniony jest m.in. od wielkości poniesionych wydatków inwestycyjnych. Zarówno ponoszone wydatki inwestycyjne, jak i wielkość zwolnienia z podatku (uzyskanej pomocy publicznej) powinny być dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, co ma na celu ujednolicenie nominalnych wartości ww. kwot uwzględniając zmianę wartości pieniądza w czasie.

W świetle powyższego, wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia prawidłowych zasad dyskontowania, z uwagi na fakt, iż Spółka posiada dwa Zezwolenia wydane w dwóch różnych dniach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie postępować prawidłowo dyskontując całą uzyskaną pomoc publiczną na dzień uzyskania Zezwolenia nr 1, aż do całkowitego wyczerpania limitu pomocy wynikającego z Zezwolenia nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w związku z art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), Spółka kwalifikuje dochody z działalności gospodarczej objętej Zezwoleniami i prowadzonej na terenie SSE, jako wolne od podatku. Kwota zwolnienia z opodatkowania stanowi dla Spółki pomoc publiczną.

W związku z prowadzeniem działalności na podstawie dwóch Zezwoleń, Spółka prowadzi ewidencję księgową, która umożliwia jednoznaczne przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych (kosztów kwalifikowanych) do każdego Zezwolenia. Innymi słowy, ewidencja pozwala na odrębne ustalenie sumy wydatków poniesionych na podstawie Zezwolenia nr 1, a także Zezwolenia nr 2.

Jak wynika z przepisu § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie), wartość nominalna opisanych powyżej wydatków inwestycyjnych (kosztów kwalifikowanych) jest dyskontowana na dzień uzyskania zezwolenia. Na marginesie warto odnotować, iż przed 30 grudnia 2008 r., czyli przed wejściem w życie Rozporządzenia, obowiązek dyskontowania wynikał z innych aktów prawnych.

W świetle powyższego, dla ustalenia zdyskontowanej (faktycznej) wartości limitu pomocy publicznej Spółka dyskontuje wydatki inwestycyjne (koszty kwalifikowane) poniesione na podstawie Zezwolenia nr 1 na dzień uzyskania Zezwolenia nr 1, natomiast wydatki poniesione na podstawie Zezwolenia nr 2 są dyskontowane na dzień uzyskania Zezwolenia nr 2.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest konieczności wyodrębniania dochodów osiąganych w ramach poszczególnych Zezwoleń. Z regulacji prawnych wynika obowiązek podziału dochodów na opodatkowane i wolne od podatku, ale jednocześnie te drugie nie muszą być dodatkowo kwalifikowane odrębnie do poszczególnych zezwoleń. Oznacza to, że Spółka ustalając za dany rok podatkowy wartość nominalną zwolnienia z podatku (kwotę pomocy publicznej) powinna łączyć ze sobą dochody wynikające z obu uzyskanych Zezwoleń.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem § 7 ust. 1 Rozporządzenia, nominalna wielkość pomocy publicznej (kwota zwolnienia z opodatkowania) również powinna być dyskontowana na dzień uzyskania zezwolenia. W konsekwencji, skoro wielkość uzyskanej pomocy wynikać może z obu Zezwoleń, kluczowa w przedmiotowej sprawie pozostaje odpowiedź na pytanie, czy powinna ona być dyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia nr 1, czy Zezwolenia nr 2.

Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada dwa Zezwolenia wydane w dwóch różnych dniach, wielkość pomocy publicznej, dotycząca dochodów uzyskanych na podstawie obu Zezwoleń, powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia nr 1. Dyskontowanie pomocy publicznej na dzień uzyskania Zezwolenia nr 1 powinno trwać aż do momentu wykorzystania całego limitu pomocy publicznej wynikającego ze Zwolnienia nr 1 lub do momentu upływu ważności Zezwolenia nr 1.

Dopiero po wykorzystaniu limitu pomocy publicznej obliczonej na podstawie Zezwolenia nr 1 lub w momencie utraty ważności Zezwolenia nr 1, wartość pomocy publicznej powinna być dyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Artykuł 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi z kolei, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z art. 2 pkt 11b ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.), pod pojęciem dnia udzielenia pomocy rozumie się dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego - w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym. W konsekwencji powyższego, dniem uzyskania pomocy publicznej, tj. dniem faktycznego korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych jest dzień, w którym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Dla podatników dla których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, dniem uzyskania pomocy publicznej jest 31 marca roku następującego po danym roku podatkowym.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem" - art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 z późn. zm.).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie wyłącznie jednej, konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń wydanych w różnych latach. I tak, zezwolenie nr I wydane zostało Spółce 14 kwietnia 2005 r., natomiast zezwolenie nr II 21 marca 2013 r.

Jako, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada dwa zezwolenia wydane w różnych latach podatkowych, Spółkę obowiązują odrębne rozporządzenia wydane na dzień otrzymania zezwolenia nr I oraz zezwolenia nr II. I tak, na dzień wydania pierwszego zezwolenia z dnia 14 kwietnia 2005 r. rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej z dnia 14 września 2004 r. (Dz. U. Nr 218, poz. 2211 z późn. zm.), natomiast na dzień wydania drugiego zezwolenia rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 465 z późn. zm.).

W celu określenia limitu dostępnej pomocy publicznej oraz pomocy publicznej faktycznie wykorzystanej Spółka obowiązana jest do stosowania mechanizmu określonego wzorem zdefiniowanym w § 7 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Analogiczne regulacje zostały zawarte w treści § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej z dnia 14 września 2004 r. mającego zastosowanie w odniesieniu do zezwolenia wydanego przed wejściem w życie cytowanego rozporządzenia, tj. dla zezwolenia nr 1 wydanego Spółce 14 kwietnia 2005 r.

W przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia, przedsiębiorca winien w pierwszym rzędzie dyskontować całość uzyskanej pomocy publicznej na dzień wydania zezwolenia strefowego wydanego najwcześniej, a po wyczerpaniu limitu zwolnienia dostępnego w ramach tego zezwolenia, całość uzyskiwanej pomocy publicznej powinna być dyskontowana na dzień wydania kolejnego zezwolenia.

Mając na uwadze fakt, że Spółka posiada dwa zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uzyskane w różnym czasie, tj. zezwolenie nr 1 wydane w roku 2005 r. oraz zezwolenie nr 2 wydane w 2013 r., a także z uwagi na mechanizm kalkulacji dostępnej i uzyskanej pomocy publicznej oraz czynnik dyskonta, Spółka powinna wielkość pomocy publicznej dyskontować na dzień uzyskania zezwolenia nr 1, uznając jako pomoc publiczną niezapłacony podatek dochodowy od osób prawnych od sumy dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności zwolnionej.

Natomiast poczynając od roku podatkowego, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej zdyskontowanej na dzień uzyskania zezwolenia nr 1, przekroczy wartość odpowiadającą kosztom kwalifikowanym zdyskontowanym na dzień uzyskania zezwolenia nr 1, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach zezwolenia nr 2.

Spółka powinna wówczas dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego, wyłącznie na dzień uzyskania zezwolenia nr 2.

Powyższa metodologia pozwoli Spółce na precyzyjne obliczenie wartości dostępnej oraz faktycznie wykorzystanej pomocy publicznej. Wyeliminuje także ryzyko skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie nienależnej, tj. przekraczającej wartość dostępnej pomocy publicznej.

Przy stosowaniu powyższej metodologii, oprócz limitu zwolnienia dostępnego w ramach zezwoleń, należy mieć na względzie m.in. okres ich ważności.

Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie postępować prawidłowo dyskontując całą uzyskaną pomoc publiczną na dzień uzyskania Zezwolenia nr 1, aż do całkowitego wyczerpania limitu pomocy wynikającej z tego Zezwolenia (przy uwzględnieniu okresu jego ważności).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.