ILPB3/4510-1-196/15-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 8 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją wielobarwnych opakowań z kartonu i tektury. Spółka produkuje głównie dla firm z branży spożywczej. Zdarza się, że klienci występują z reklamacją i Spółka otrzymuje od nich obciążenie za poniesione przez nich dodatkowe koszty wynikające z tej reklamacji.

W ostatnim czasie doszło do zgłoszenia trzech reklamacji od trzech różnych klientów.

W pierwszym przypadku przyczyną reklamacji było błędne wykonanie wysypu z kartoników. W konsekwencji tego zdarzenia klient poniósł koszty w związku ze zwrotem własnych towarów od odbiorcy. Klient dokonał kalkulacji kosztów reklamacji i obciążył Spółkę między innymi za koszty:

* zwrotu własnych towarów,

* transportu i rozpakowania,

* odzysku produktów i opakowań

wystawiając fakturę wraz z oświadczeniem, iż obciążenie nie ma charakteru sankcyjnego oraz nie jest odszkodowaniem ani karą umowną z tytułu wad dostarczonych towarów bądź zwłoki w usunięciu tych wad, a jedynie jest refakturą za koszty poniesione z tytułu wadliwie wykonanych kartoników.

W drugim przypadku przyczyną reklamacji było znalezienie przez kontrahenta zagranicznego w dostarczonych opakowaniach opiłków metali, a dokładniej w tekturze z jakiej kartoniki zostały wykonane. Klient obciążył Spółkę w tym przypadku kosztami jakie poniósł w związku z przeprowadzonymi badaniami laboratoryjnymi, postojem maszyn i przerwami w pracy swoich pracowników. Obciążenia dokonał wystawiając Spółce fakturę.

W trzecim przypadku powodem, dla którego zareklamowano Spółki wyroby, była niezgodność kartoników z proofem, czyli próbą kolorystyczną. Na wydrukowanych kartonikach brakowało niektórych elementów. Klient obciążył Spółkę za fakt dostarczenia wyrobów niezgodnych z zamówieniem, wystawiając notę obciążeniową.

Reklamacje opisane powyżej zostały przez Spółkę uwzględnione, a kwoty jakimi obciążyli Spółkę klienci wypłacone.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o poniższe informacje.

1. Wydatki jakie Spółka musi ponieść z tytułu sytuacji przedstawionych we wniosku odpowiadają rękojmi za wady fizyczne. Wynikają one z zapisów art. 556 § 1 oraz art. 577 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

2. Spółka od lat posiada szereg norm jakościowych potwierdzonych certyfikatami. Do najważniejszych należą: ISO (...) oraz certyfikat BRC.

Norma ISO (...) ukierunkowana jest na zrozumienie i spełnienie wymagań klienta, a więc określonych potrzeb względem wyrobów organizacji, przyjęcie podejścia procesowego, dostarczanie wyników skuteczności procesów oraz ich ciągłe doskonalenie, w oparciu o obiektywne pomiary.

BRC szczególny rodzaj standardu opracowanego w Wielkiej Brytanii dla przemysłu spożywczego, który określa szereg wymagań, które powinna spełnić Spółka, aby zapewnić najwyższą jakość i bezpieczeństwo oferowanych produktów (spośród odbiorców kartoników blisko 95% klientów to firmy z branży spożywczej). Certyfikat ten w Polsce do niedawna posiadało w branży Spółki zaledwie kilka firm.

Spółka uzyskała najwyższy poziom certyfikacji BRC, tj. - poziom A.

Obok ww. certyfikatów Spółka posiada również szereg innych certyfikatów, a mianowicie certyfikat dotyczący środowiska ISO (...), jak również certyfikat PFC oraz certyfikat FSC.

Zdobyte certyfikaty wymuszają na Spółce niezwykle restrykcyjny sposób kontroli całego procesu produkcji, które mają na celu spełnienie wszelkich wymagań prawnych i higienicznych, i jakościowych produktów Spółki.

Oprócz wymienionych certyfikatów Spółka posiada wewnętrzną komórkę kontrolującą cały proces produkcyjny, tj. Dział Kontroli Jakości. Odpowiada on za jakość oraz zgodność wyrobów z zamówieniem. Kontrolerzy tej komórki kontrolują wszelkie procesy zachodzące w obrębie strefy produkcji.

3. Reklamacje zgłaszane przez klientów nie były rezultatem nieprawidłowego postępowania Spółki w trakcie procesu produkcyjnego. Spółka dołożyła wszelkich starań, poprzez tak rozbudowany system kontroli procesu produkcyjnego aby finalny wyrób był wolny od wad.

Firma przerabia około 150 ton kartonu dziennie. Rocznie przerabia około 25.000 - 30.000 ton kartonu. Maszyny offsetowe drukują z wydajnością do 15.000 arkuszy na godzinę. Maszyny wycinające sztancują z prędkością do 7.000 arkuszy na godzinę. Maszyny sklejające osiągają prędkość klejenia do 70.000 kartoników na godzinę. Praktycznie wszystkie posiadane przez Spółkę maszyny posiadają szereg urządzeń kontrolnych m.in. skanery, kamery, wyrzutniki błędnych kartoników itd. Ostatni etap jakim jest pakowanie obsługiwany jest przez roboty przemysłowe.

Jednak przy tak masowej produkcji nie da się założyć, że wyrób gotowy będzie zawsze w 100% całkowicie wolny od wszelkich wad. Pomimo bardzo rygorystycznych norm i systemów kontroli może się zdarzyć, że pewne nieprawidłowości zostaną wykryte dopiero u klienta.

4. Spółka dołożyła wszelkich starań, aby finalny wyrób był wolny od wad. Wady jakie pojawiły się w wyprodukowanych kartonikach nie były możliwe do wychwycenia w Spółce.

o W przypadku pierwszej z wymienionych reklamacji błędne wykonanie wysypu kartoników było możliwe dopiero przy pakowaniu produktów przez klienta.

o Przy drugiej reklamacji - opiłki metali zostały wykryte w surowcu jaki dostarczył Spółce dostawca kartonu. Z tego kartonu zostały wykonane kartoniki dla klientów Spółki. To dostawca kartonu ponosi odpowiedzialność za wadliwy surowiec. Firma nie ma możliwości kontrolowania zawartości metali w tekturze - maszyny, które Spółka posiada nie mają nawet opcjonalnego wyposażenia jakim mogłyby być detektory metali. Przy takich wydajnościach osiąganych na produkcji żaden z dostawców maszyn tego rozwiązania nie oferuje. Wcześniej takie sytuacje nie miały miejsca.

o Maszyny Spółki offsetowe są wyposażone w unikalne urządzenia do skanowania (m.in. densitronic professional do pomiaru nafarbienia, kamery do skanowania online jakości nadruku, densitronic PDF, który skanuje "świeżo" wydrukowaną powierzchnię całego arkusza i porównuje go z danymi dostępnymi z przygotowalni itd.). W ocenie Spółki, posiadany park maszynowy należy do jednego z najnowocześniejszych w branży opakowań z tektury litej.

Wszystkie te urządzenia oraz procedury obowiązujące w Spółce minimalizują do prawie zera możliwość popełnienia błędu, jednak całkowicie go nie wykluczają. W odosobnionym przypadku tej trzeciej reklamacji u klienta została wykryta nieprawidłowość polegająca na braku niektórych elementów grafiki z zaakceptowanym przez klienta proofem (próbą kolorystyczną). Spółka nadmienia, że w procesie druku arkusza jednocześnie jest kontrolowanych od kilkuset do tysiąca różnych elementów nadruku.

5. Wady jakie pojawiły się w wyprodukowanych kartonikach nie były możliwe do wychwycenia w Spółce. Firma dołożyła należytej staranności, by finalny wyrób był zgodny z zamówieniem i był wytworzony zgodnie z obowiązującymi normami.

Jednak przy tak masowej produkcji nie da się wychwycić wszystkich błędów, nawet pomimo tak zaawansowanego procesu kontroli jakości jaki funkcjonuje w firmie oraz niezwykle nowoczesnego parku maszynowego.

6. Wady wyrobów ujawniły się w momencie dostarczenia ich do klienta - na etapie pakowania produktów gotowych klienta w opakowania Spółki.

7. Wydatki, którymi firma została obciążona ponoszone są w celu należytego wykonania zobowiązania umownego. Ponadto umowy z klientami, zawierają zapis, iż klient ma prawo obciążyć Spółkę za otrzymanie wyrobów niezgodnych z zamówieniem.

Gdyby Spółka nie uwzględniła reklamacji swoich odbiorców, nie zwracała im kosztów jakie ponieśli w związku z otrzymaniem wadliwych wyrobów, stałaby się nie wiarygodna dla kontrahentów i utraciłaby dotychczasowe źródła przychodów. Spółka nadmienia, że firmy z którymi ma przyjemność współpracować są to w przeważającej mierze powszechnie znane firmy (często światowe koncerny). Możliwość współpracy z takimi klientami to są lata starań o zostanie ich dostawcą oraz spełnienie bardzo restrykcyjnych wymogów dotyczących jakości kartoników Spółki, logistyki dostaw, planowania itd. Możliwość wystąpienia odchyleń jakościowych w przypadku współpracy z tymi klientami jest znikoma jednak w bardzo specyficznym jednostkowym układzie możliwa. Stąd też kwestia szybkiej reakcji na ewentualne zgłoszone jednostkowe problemy jakościowe jest bardzo istotna - ona decyduje o zadowoleniu klienta Spółki. Z drugiej strony utrata takich klientów może spowodować wystąpienie w Spółce poważnych problemów i w konsekwencji może zagrozić nawet stabilności firmy poprzez możliwość wystąpienia straty, utraty płynności itd.

Spółka nadmienia, że jej klientami jest obecnie około 30 firm z których pierwszych 10 klientów generuje około 80% sprzedaży a największy z klientów ma około 16% udziału w sprzedaży.

Spółka nadmienia również, że zgłoszone problemy jakościowe stanowią niewielkie kwotowo wartości sięgające ułamków promili obrotu generowanego w Spółce.

8. Umowy z klientami zawierają zapisy, iż klient ma prawo obciążyć Spółkę za dostarczenie wyrobów niezgodnych z zamówieniem. Ma prawo obciążyć Spółkę kosztami jakie powstały, w wyniku zużycia wadliwych opakowań, m.in. za: postój maszyn, przerwy w pracy pracowników, odzysk produktów i opakowań itp.

9. Możliwość wystąpienia wyrobów wadliwych jest naturalnym efektem produkcji. A podatnik niewątpliwie powinien działać w celu osiągnięcia przychodów. Przychód ten nawet w przypadku możliwości osiągnięcia późniejszej reklamacji zostaje osiągnięty. Spółka uważa, że gdyby nie uwzględniała reklamacji swoich odbiorców, nie zwracała im kosztów jakie ponieśli w związku z otrzymaniem wadliwych wyrobów, stałaby się nie wiarygodna dla kontrahentów i utraciłaby dotychczasowe źródła przychodów. Ponadto informacja, że Spółka nie uwzględnia reklamacji mogłaby skutecznie uniemożliwić pozyskanie nowych klientów, co w konsekwencji skutkowałoby zmniejszeniem przyszłej sprzedaży. Zdaniem Spółki, wydatki związane z reklamacjami choć bezpośrednio nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów, to jednak służą zachowaniu źródeł przychodów, co jest jednym z kryteriów uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

10. Produkcja ma charakter masowy i nie da się zagwarantować, że w przyszłości w 100% będzie wytwarzana tylko produkcja wolna od wad. Przy tak masowym przetwórstwie ani zastosowane mechanizmy kontrolne wynikające z obowiązujących norm jakościowych ani unikalne wyposażenie maszyn nie są w stanie dać w każdym przypadku 100% produkcji prawidłowej.

W przypadku wykonania błędnego wysypu w kartoniku oraz wystąpienia błędu w postaci braku niektórych elementów grafiki zostali dodatkowo przeszkoleni kontrolerzy Działu Kontroli Jakości.

Również dostawca kartonu zapewnił, że zaostrzy procedury kontroli u niego obowiązujące, po to, żeby wyeliminować w przyszłości możliwość dostarczenia przez niego kartonu zawierającego opiłki metali.

11. Spółka wypłaciła tylko rekompensaty z tytułu reklamacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w każdym z przedstawionych przypadków Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych obciążenie z tytułu zaistniałych reklamacji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pomimo wdrożenia w firmie szeregu norm jakościowych (m.in. ISO 9001, ISO 140001, BRC, FSC, PEFC) oraz bardzo rozbudowanej kontroli jakościowej Spółka uważa, że wyroby wadliwe mogą pojawić się w procesie produkcji.

Mogą być naturalnym efektem tej produkcji szczególnie wtedy kiedy produkcja ma charakter masowy.

Podatnik niewątpliwie powinien działać zawsze w celu osiągnięcia przychodów. Przychód ten nawet w przypadku późniejszej reklamacji zostaje osiągnięty. Spółka uważa, że gdyby nie uwzględniła reklamacji swoich odbiorców, nie zwracała im kosztów jakie ponieśli w związku z otrzymaniem wadliwych wyrobów, stałaby się mało wiarygodna dla kontrahentów i w konsekwencji mogłoby skutkować to nawet utratą określonych klientów jako odbiorców, a to z kolei mogłoby powodować zmniejszenie sprzedaży oraz zmniejszenie wyniku finansowego.

Zdaniem Spółki, wydatki związane z reklamacjami choć bezpośrednio nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów, to jednak służą zachowaniu źródeł przychodów, co jest jednym z kryteriów uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Wydatki te są ponoszone w celu prawidłowego wykonania zobowiązania związanego w prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zdaniem Spółki, wydatków ponoszonych w związku z postępowaniem reklamacyjnym nie powinno się kwalifikować jako odszkodowania, jeżeli głównym celem stron jest otrzymanie przez odbiorcę pełnowartościowego towaru, a nie wypłata rekompensaty za jego nieotrzymanie. W przypadku Spółki głównym celem jest dostarczenie wyrobów wolnych od wad i utrzymanie dalszych kontaktów handlowych z klientami. Dlatego też każda reklamacja została pozytywnie przez Spółkę rozpatrzona i Spółka zwróciła klientom koszty jakie ponieśli w związku z zaistniałymi reklamacjami.

Spółka uważa, iż żadne obciążenie ze strony klientów nie ma charakteru sankcyjnego ani odszkodowawczego, dlatego też nie ma przeszkód, by zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ww. ustawy ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jak wynika z powyższego, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, w okolicznościach spełnienia przytoczonych powyżej warunków, jednakże nie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

* wad dostarczonych towarów,

* wad wykonanych robót,

* wad wykonanych usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów,

* zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Z przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów w nim wskazanych. Chociaż ustawa posługuje się pojęciami: "kary umowne", "odszkodowania", nie definiuje ich na własne potrzeby. Stosowne regulacje prawne zawarte są w ustawie - Kodeks cywilny. Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego została uregulowana w przepisach art. 483-485 Kodeksu cywilnego. Kara umowna powinna zostać określona bezpośrednio w umowie jako postanowienie o tym, iż naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy pieniężnej. W zakresie odszkodowań, które przysługują zawsze z mocy prawa i pokrzywdzony może ich dochodzić niezależnie od postanowień konkretnej umowy ustawodawca uregulował w art. 471 i nast. ww. kodeksu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się produkcją wielobarwnych opakowań z kartonu i tektury. Produkcja odbywa się głównie dla firm z branży spożywczej. Zdarzają się sytuacje, że klienci występują z reklamacją i Spółka zostaje obciążona za poniesione przez nich dodatkowe koszty wynikające z reklamacji. W ostatnim czasie doszło do zgłoszenia trzech reklamacji od trzech różnych klientów. W pierwszym przypadku przyczyną reklamacji było błędne wykonanie wysypu z kartoników. W konsekwencji tego zdarzenia klient poniósł koszty w związku ze zwrotem własnych towarów od odbiorcy. Klient dokonał kalkulacji kosztów reklamacji i obciążył Spółkę między innymi za koszty zwrotu własnych towarów, transportu i rozpakowania, odzysku produktów i opakowań wystawiając fakturę wraz z oświadczeniem, iż obciążenie nie ma charakteru sankcyjnego oraz nie jest odszkodowaniem ani karą umowną z tytułu wad dostarczonych towarów bądź zwłoki w usunięciu tych wad, a jedynie jest refakturą za koszty poniesione z tytułu wadliwie wykonanych kartoników.

Z kolei, w drugim przypadku przyczyną reklamacji było znalezienie przez kontrahenta zagranicznego w dostarczonych opakowaniach opiłków metali, a dokładniej w tekturze z jakiej kartoniki zostały wykonane. Klient obciążył Spółkę w tym przypadku kosztami jakie poniósł w związku z przeprowadzonymi badaniami laboratoryjnymi, postojem maszyn i przerwami w pracy swoich pracowników. Obciążenia dokonał wystawiając Spółce fakturę.

Natomiast w trzecim przypadku powodem, dla którego zareklamowano wyroby, była niezgodność kartoników z próbą kolorystyczną. Na wydrukowanych kartonikach brakowało niektórych elementów. Klient obciążył Spółkę za fakt dostarczenia wyrobów niezgodnych z zamówieniem, wystawiając notę obciążeniową.

Z powyższego wynika, że Spółka została obciążona kosztami reklamacji, m.in. kosztami zwrotu towarów, transportu i rozpakowania, odzysku produktów i opakowań, kosztami badań laboratoryjnych, postojem maszyn i przerwami w pracy pracowników klienta, kosztami za fakt dostarczenia wyrobów niezgodnych z zamówieniem.

Opisane w sprawie reklamacje zostały przez Spółkę uwzględnione. Spółka wypłaciła klientom kwoty, którymi była obciążona na podstawie refaktury/faktury/noty.

Spółka wskazała, że wydatków ponoszonych w związku z postępowaniem reklamacyjnym nie powinno się kwalifikować jako odszkodowania, głównym celem stron jest otrzymanie przez odbiorcę pełnowartościowego towaru, a nie wypłata rekompensaty za jego nieotrzymanie. Jak wskazano - głównym celem jest dostarczenie wyrobów wolnych od wad i utrzymanie dalszych kontaktów handlowych z klientami, a tym samym zachowanie źródła przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że czym innym jest kara umowna czy odszkodowanie, a czym innym są wydatki związane z usunięciem wad towarów w ramach napraw reklamacyjnych. Z powyższego wynika, że wydatki opisane w analizowanej sprawie nie mają charakteru kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zatem zauważyć, że działania Spółki nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy.

Spółka wskazała, że wydatki jakie jest zobowiązana ponieść z tytułu opisanych w stanie faktycznym reklamacji odpowiadają rękojmi za wady fizyczne. Wynikają one z zapisów art. 556 § 1 oraz art. 577 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 556 ww. ustawy, Sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Z kolei art. 577 § 1 tej ustawy stanowi, że udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (art. 577 § 2 ww. ustawy).

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany, bądź zwrotu zapłaconej ceny.

Wydatki jakie Spółka musi ponieść z tytułu sankcji przedstawionych w opisie sprawy odpowiadają rękojmi za wady fizyczne. Reklamacje zgłaszane przez klientów nie były rezultatem nieprawidłowego postępowania Spółki w trakcie procesu produkcyjnego. Spółka wskazała, że dochowała wszelkich starań poprzez rozbudowany system kontroli procesu produkcyjnego aby finalny wyrób był wolny od wad. Wady jakie pojawiły się w wyprodukowanych kartonikach nie były możliwe do wykrycia w Spółce.

Nadmienia się, że w sytuacji, gdy dany wydatek nie został objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, a także na podstawie innych przepisów zawartych w art. 16 tej ustawy, to należy rozważyć, czy kwota ta może być uznana za koszt wskazany w art. 15 ustawy, tj. za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bowiem aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy musi zostać spełniona druga przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii dokumentowania uznania reklamacji, jednak prawidłowe jej udokumentowanie jest niezbędne dla możliwości uznania wydatków z nią związanych za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W ocenie tut. Organu, pomiędzy kosztami poniesionymi przez Spółkę z tytułu zaistniałych reklamacji a powstaniem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w świetle przedstawionych okoliczności, w ocenie Organu, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obciążenia z tytułu zaistniałych reklamacji na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie należy wskazać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.