ILPB3/4510-1-192/15-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca należy do krajowych podmiotów specjalizujących się w dystrybucji artykułów chemicznych, kosmetycznych oraz farmaceutycznych. W ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi sieć drogerii oraz sieć aptek.

W celu pokrycia bieżących potrzeb, Spółka finansuje i będzie finansować w przyszłości swoją działalność gospodarczą poprzez pozyskiwanie kapitału dłużnego w formie pożyczek. Jednocześnie, podmiotami, które udostępniają/będą udostępniać Wnioskodawcy swoje środki są/będą podmioty kwalifikowane spełniające warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Pożyczkodawcy").

Omawiane pożyczki są/będą udzielane Wnioskodawcy zarówno w formie standardowej umowy pożyczki, jak również w postaci odnawialnej linii kredytowej (pożyczki odnawialnej), czyli rozwiązania, które pozwala na wielokrotne wykorzystanie przyznanych przez pożyczkodawców środków pieniężnych poprzez dokonywanie dowolnej ilości wypłat, spłat i ponownych wypłat kapitału w czasie trwania umowy. W praktyce oznacza to, iż zgodnie z zawartą umową pożyczki odnawialnej, Spółka dysponuje/będzie dysponować pewnego rodzaju limitem kredytowym, który może być wykorzystywany przez Wnioskodawcę w okresie na który została zawarta umowa. W konsekwencji każde uregulowanie całości lub części wziętej wcześniej pożyczki będzie niosło za sobą odnowienie wolnego limitu pożyczki o spłaconą kwotę, umożliwiając Wnioskodawcy wielokrotne wykorzystanie limitu do czasu całkowitego wygaśnięcia zawartej umowy.

Jednocześnie, za udostępnienie Spółce środków finansowych w ramach zawartych umów pożyczek pożyczkodawcy otrzymują/będą otrzymywać od Spółki wynagrodzenie w formie odsetek.

Równocześnie, strony wyraziły zgodę, aby Wnioskodawca mógł dokonywać w pierwszej kolejności spłaty całości lub części kwoty głównej zadłużenia, a następnie spłaty odsetek.

Wnioskodawca korzysta/zamierza korzystać ze wskazanej możliwości i w wybranych przypadkach w pierwszej kolejności dokonuje/będzie dokonywać spłaty kwoty głównej zadłużenia/części kwoty głównej zadłużenia, a dopiero w późniejszym okresie odsetek od tej kwoty.

Ponadto w piśmie z 26 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotem interpretacji są przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wartości zadłużenia Wnioskodawcy wobec pożyczkodawców, ustalanej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, należy wliczyć wartość kwoty głównej zadłużenia/części kwoty głównej zadłużenia, której spłata nastąpiła przed tym dniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu wartości zadłużenia wobec pożyczkodawców na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, nie powinna być uwzględniana wartość kwoty głównej zadłużenia/części kwoty głównej zadłużenia, której spłata nastąpiła przed tym dniem. Pod uwagę powinna być brana jedynie wartość zadłużenia istniejąca dokładnie na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 oraz 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierającym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wskazano, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie natomiast do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenia z tytułu pożyczek, przekracza łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

W pierwszej kolejności Spółka chciałaby zauważyć, iż w procesie interpretacji prawa podatkowego zastosowanie znajdować powinna przede wszystkim wykładnia literalna. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, dopiero wtedy gdy rezultat wykładni językowej budzi wątpliwości, powstaje możliwość odwołania się do wykładni systemowej lub funkcjonalnej, które jednak służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz. Wydawnictwo Uniwersytetu Mikołaja Kopernika. Toruń 2002).

Tym samym, to właśnie znaczenie słownikowe użytych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażeń powinno być decydujące dla określenia, w stosunku do jakich stanów faktycznych znajdująca się w nim norma prawna znajdzie zastosowanie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Spółka pragnie przywołać podejście szeroko prezentowane przez NSA, zgodnie z którym w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej (przykładowo: wyrok NSA z 18 lutego 2014 r. sygn. II FSK 832/12, wyrok NSA z 9 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 47/11 lub wyrok NSA z 5 listopada 2009 r. sygn. II FSK 2194/08). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 2/10, stosownie do której: "na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej)".

Dodatkowo, jak zostało wskazane w wyroku NSA z 12 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 840/11: "(...) zgodnie z poglądami utrwalonymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa".

Zastosowanie wykładni językowej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż dla wystąpienia konsekwencji podatkowych w postaci braku możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółek przez dany podmiot konieczne jest z jednej strony posiadanie przez pożyczkodawcę statusu podmiotu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a z drugiej odpowiedni poziom zadłużenia podatnika wobec takiego pożyczkodawcy i innych podmiotów kwalifikowanych w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.

Spółka chciałaby zauważyć, iż wszelka treść stosunków zobowiązaniowych między stronami analizowana powinna być również przez pryzmat odpowiednich przepisów prawa cywilnego. Tym samym, zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej "k.c."), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Ponadto, przepisy k.c., również te bezpośrednio odnoszące się do umowy pożyczki, nie zawierają regulacji, które nakazywałyby dokonywać spłaty kapitału pożyczek łącznie ze spłatą odsetek. Co więcej, żaden z przepisów k.c. nie zawiera zakazu całkowitej bądź częściowej spłaty kapitału pożyczki przed spłatą odsetek.

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, iż podmioty polskiego prawa cywilnego mogą regulować stosunki zobowiązanie między sobą w sposób dowolny, tak długo jak pozostają one spójne z ogólnie przyjętymi normami. Tym samym należy uznać, iż strony są uprawnione do decydowania, która część zobowiązania z tytułu udzielnej pożyczki będzie podlegała spłacie w pierwszej kolejności.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż dla celów wyliczenia wartości zadłużenia dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji należy wziąć pod uwagę zobowiązania faktycznie istniejące na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek względem podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji spłaty całości bądź części kwoty głównej pożyczki przed dokonaniem spłaty odsetek od tego zadłużenia, zobowiązanie z tytułu spłaconej kwoty głównej wygaśnie w części dokonanej spłaty w dniu jej dokonania, co jest jednoznaczne z tym, że zobowiązanie w tym zakresie przestanie istnieć.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, spłacona część lub całość kwoty głównej jako niespełniająca definicji zadłużenia na dzień wskazany w ustawie, nie będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu wartości zadłużenia i odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwentnie, w przypadku, gdy zadłużenie Wnioskodawcy wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek nie będzie przekraczało wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy, wówczas do spłaty odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z ww. przepisów.

Końcowo Wnioskodawca chciałby zauważyć, iż powyższe stanowisko, pomimo iż wypracowane na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2014 r. znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych i zachowuje aktualność w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną z uwagi na tożsamość brzmienia normy prawnej w rozważanym tutaj zakresie.

Przykładowo:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 marca 2014 r. o sygn. ILPB3/423-600/13-3/EK, w której organ potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym: "Jeżeli jednak Spółka za zgodą Udziałowca dokona wcześniejszej spłaty kapitału pożyczki i na dzień zapłaty odsetek łączna wartość zadłużenia Spółki wobec Udziałowca z tytułu pożyczki oraz innych zobowiązań nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, byłaby ona uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów, całej kwoty zapłaconych odsetek";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lipca 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-386/14/JD), w której organ stwierdził, iż: "Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że stanowisko Spółki zgodnie z którym: (...)- przy obliczaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Akcjonariuszy na dzień zapłaty Odsetek nie będzie uwzględniana wartość Kapitału, którego spłata nastąpi przed tym dniem, (...)- co do zasady jest prawidłowe";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lipca 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-386/14/JD, w której organ stwierdził: "Zasadą jest, że regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy wspólników, zaliczonych do grona tzw. "znaczących udziałowców" osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez "kwalifikowanych pożyczkodawców". Z tego też względu przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu)";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 marca 2014 r. o sygn. ITPB3/423-610/13/PS: "Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie Spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec podmiotów w tym przepisie wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W konsekwencji w "wartości zadłużenia" (na dzień zapłaty kapitału pożyczek jak i odsetek od pożyczek - oraz jeśli istnieją to wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanej w tym dniu kwoty kapitału pożyczek czy odsetek od udzielonych przez podmiot powiązany pożyczek. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez spłatę kapitału pożyczek czy też odsetek od pożyczek skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania z powyższego tytułu".

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż przy obliczaniu wartości zadłużenia wobec pożyczkodawców na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, nie powinna być uwzględniania wartość kwoty głównej zadłużenia/części kwoty głównej zadłużenia, której spłata nastąpiła przed tym dniem. Pod uwagę powinna być brana jedynie wartość zadłużenia istniejąca dokładnie na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek. Tym samym, jeśli wartość zadłużenia Spółki, określona na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, nie będzie przekraczała wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy, wówczas nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spłacane odsetki będą mogły zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, jeśli w wyniku spłaty kwoty głównej pożyczki/części kwoty głównej pożyczki, wartość zadłużenia Spółki, określona na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek będzie przekraczała wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy, wówczas zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji czego spłacane odsetki nie będą mogły, w odpowiedniej części, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.