ILPB3/4510-1-165/15-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług medycznych. Swoje usługi świadczy na terenie Polski za pomocą wyspecjalizowanych placówek. W chwili obecnej Wnioskodawca posiada cztery placówki położone w A., B., C. i D. Wnioskodawca planuje, w ramach restrukturyzacji, dokonać wyodrębnienia ze swojej struktury całości majątku związanego z placówką płożoną w Busku-Zdrój. W ramach tego wyodrębnienia, na podstawie przyjętego przez Zarząd regulaminu organizacyjnego, zostanie wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca Oddział kardiologii inwazyjnej i angiologii w A. (dalej: "Oddział"). Do Oddziału tego zostanie przypisany zorganizowany zespół składników wykorzystywanych na potrzeby realizowanych zadań gospodarczych. Będą to składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania i należności, w szczególności:

* prawo umowy najmu lokalu, w którym prowadzona jest działalność Oddziału,

* wyposażenie Oddziału,

* prawa z umów z dostawcami mediów,

* prawa wynikające z umowy o pracę z pracownikiem przypisanym do Oddziału,

* środki trwałe służące do wykonywania działalności Oddziału, w szczególności specjalistyczny sprzęt służący do wykonywania badań i zabiegów,

* środki pieniężne na rachunku bankowym oraz w kasie przypisane do tego Oddziału,

* zobowiązania wobec jednostek dotyczące wyodrębnionego Oddziału, w szczególności kredyty.

W firmie prowadzone są księgi rachunkowe. W ramach wyodrębnienia finansowego Oddziału zdarzenia gospodarcze będą ewidencjonowane w sposób umożliwiający identyfikację aktywów, pasywów, zobowiązań, kosztów i przychodów przypisanych do wyodrębnionego Oddziału. Ponadto Oddział będzie posiadał własną ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Oddziałowi temu zostanie przyporządkowany również odrębny rachunek bankowy. Tak prowadzona księgowość pozwoli na finansowe wyodrębnienie Działu, a także sporządzanie sprawozdań finansowych odzwierciedlających jego sytuację. Skutkiem powyższych działań będzie wyodrębnienie w ramach firmy ww. Oddziału zorganizowanego pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym. Obsługa Oddziału będzie realizowana przez przyporządkowanego do tego Oddziału pracownika. Kolejnym etapem procesu zmian u Wnioskodawcy będzie dokonanie jego podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, poprzez wydzielenie ze spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej Oddział w A. oraz przeniesie tego Oddziału do spółki nowozawiązanej.

Dodać należy w tym miejscu, że wyodrębniany Oddział jeszcze przed jego wydzieleniem ze struktury Wnioskodawcy uzyska samodzielność gospodarczą i będzie mógł realizować ją w praktyce. Wydzielenie będzie obejmowało całość wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa łącznie z przyporządkowanym pracownikiem. Spółka nowozawiązana, do której zostanie wydzielony Oddział, zostanie wyposażona kompletnie w niezbędne do wykonywania działalności składniki majątkowe i będzie mogła podjąć działalność bez dodatkowych inwestycji.

Wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowozawiązanej spółki będzie związane z nadaniem tej jednostce pełnej autonomii w podejmowaniu decyzji dotyczących tego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Spółka nowozawiązana będzie kontynuowała dotychczasową działalność prowadzoną przez Oddział w zakresie świadczenia usług medycznych na zasadzie pełnej samodzielności.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że:

1. W chwili obecnej Oddział kardiologii inwazyjnej i angiologii w A. stanowi jedną z czterech placówek Wnioskodawcy, w pełni samodzielną organizacyjnie. Zatem nieformalnie placówka w A. może zostać uznana za oddział. Ponadto jako oddział Wnioskodawcy placówka w A. funkcjonuje w rejestrze podmiotów medycznych prowadzonej Wojewodę. Natomiast formalnie w strukturze Wnioskodawcy oddział ten zacznie funkcjonować w momencie przyjęcia przez Zarząd stosownego regulaminu organizacyjnego.

2. Wnioskodawca dotychczas formalnie nie posiadał w swojej strukturze oddziału. Wynika to z treści aktualnego odpisu KRS Wnioskodawcy. W związku z powyższym, od momentu przyjęcia regulaminu organizacyjnego dotyczącego powołania Oddziału, do czasu przeprowadzenia podziału Wnioskodawcy, funkcjonować w jego strukturze będzie samodzielny organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo Oddział oraz samodzielna organizacyjnie funkcjonalnie i finansowo pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

3. Opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Oddziału będzie w pełni samodzielny organizacyjnie, a wchodzące w jego skład składniki majątkowe będą wzajemnie powiązane w taki sposób, aby umożliwiały faktyczne wykonywanie działalności operacyjnej.

4. Oddział kardiologii inwazyjnej i angiologii w A. prowadzi działalność w oparciu o umowy cywilnoprawne zawierane z lekarzami i pielęgniarkami. Taki model działalności funkcjonuje we wszystkich placówkach Wnioskodawcy. Zatrudniony pracownik zajmuje się sprawami administracyjnymi Oddziału. W związku z powyższym, obsługa Oddziału przez jednego pracownika jest wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań przez ten Oddział.

5. Majątek pozostający w Spółce po dokonaniu jej podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w piśmie z 22 czerwca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

1. Oddział świadczy usługi medyczne w oparciu o umowy cywilnoprawne zawierane z lekarzami i pielęgniarkami. Oprócz tego w celu bieżącej obsługi administracyjnej zatrudnia na umowę o pracę jednego pracownika. W związku z planowym wydzieleniem tego Oddziału umowy z personelem świadczącym usługi na podstawie umów cywilnoprawnych zostały rozwiązane. Umowy te jednak zostaną powtórnie zawarte z personelem, tj. lekarzami i pielęgniarkami w momencie wydzielenia Oddziału do nowozawiązanej spółki. Oddział zatem prowadzi działalność w oparciu o personel składający z osób zatrudnionych i osób niezatrudnionych wykonujących swoje obowiązki na podstawie umów cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe zatrudnienie jednego pracownika jest wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej przez Oddział.

2. Przedmiotem wydzielenia do nowozawiązanej spółki będą wszystkie składniki majątku związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa oraz wszystkie zobowiązania i należności. Umowy cywilnoprawne z lekarzami i pielęgniarkami zostaną rozwiązane przed wydzieleniem Oddziału. Umowy te jednak po wydzieleniu Oddziału będą zawarte przez nowozawiązaną spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana operacja polegająca na wydzieleniu w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. do nowozawiązanej spółki z o.o. opisanego w niniejszym wniosku Oddziału nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana operacja wydzielenia w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h, do nowozawiązanej spółki z o.o., opisanego w niniejszym wniosku Oddziału nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatkowym jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału, lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z tego przepisu wynika, że w przypadku przenoszenia części majątku spółki, gdy majątek przenoszony, a w przypadku podziału przez wydzielenie, zarówno majątek przenoszony, jak i pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód.

W ocenie Wnioskodawcy, przenoszone do spółki z o.o. składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowana część przedsiębiorstwa - oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

* przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zdolność zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań składniki majątkowe, zarówno materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji mówiącej o jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne chodzi. Wydaje się, iż chodzi tu o środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, towary handlowe, wierzytelności itp. Ponadto ustawodawca wprost określił, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek ten jest spełniony. Wyodrębniany Oddział wraz z prawem do korzystania z nieruchomości (umową najmu), istniejącymi umowami oraz ponoszonymi kosztami stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wyodrębnionych organizacyjnie. Składnikiem materialnym są niewątpliwie wyposażenie i środki trwałe związane z działalnością Oddziału. Składniki niematerialne to w szczególności wierzytelności z tytułu świadczenia usług dla NFZ, licencje na oprogramowanie komputerowe i zobowiązania w szczególności wynikające z kredytu.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część istniejącego przedsiębiorstwa. Zgodnie z omawianą definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespół składników materialnych i niematerialnych musi być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą bowiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, iż może ona funkcjonować zarówno w ramach już istniejącego przedsiębiorstwa jak i samodzielnie. Chodzi zatem o taką sytuację, aby zespół składników materialnych i niematerialnych był na tyle samodzielny, że może jako odrębne przedsiębiorstwo realizować zadania do których został przeznaczony. Wnioskodawca jest zdania, iż ten warunek również jest spełniony.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma żadnej dodatkowej wskazówki interpretacyjnej, na czym wyodrębnienie to miałoby polegać. Wydaje się, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przykładowo, może to być oddział samodzielnie sporządzający bilans albo forma w mniejszym stopniu wyodrębniona. Na gruncie podatku dochodowego chodzi o takie wyodrębnienie organizacyjne, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Istotne jest kryterium funkcjonalne, co oznacza, że zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji będzie w stanie samodzielnie funkcjonować (prowadzić działalność gospodarczą).

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego, należy wskazać, iż zgodnie z dominującą praktyką podatkową o wyodrębnieniu organizacyjnym ze struktur przedsiębiorstwa świadczą odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze albo faktyczne wyodrębnienie. W przypadku Wnioskodawcy warunek ten zostanie spełniony. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością gospodarczą prowadzoną przez osobę prawną. Wnioskodawca nie posiada w swej strukturze oddziałów, niemniej jednak, organizacyjne wyodrębnienie wynika z faktu, iż w jego strukturze powstaną dwa odrębne piony zajmujące się działalnością związaną z Oddziałem oraz pozostałymi placówkami Wnioskodawcy. Do każdego pionu zostaną przypisane, składniki majątku, zobowiązania i należności z nimi związane oraz pracownicy.

Podobnie jest w przypadku wyodrębnienia pod względem finansowym. Wydaje się, iż wystarczającą będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Kryterium wyodrębnienia finansowego jest spełnione, jeśli podatnik prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA z 9 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 674/09), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2008 r. sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB, w której organ uznał, że: "W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. (...) Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

Biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych oraz WSA Wnioskodawca wskazuje, iż warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej. Wnioskodawca, jak wskazano w stanie faktycznym prowadzi pełną księgowość. W planie kont Wnioskodawcy utworzone zostaną odrębne konta, na których ujęte zostaną aktywa i pasywa związane z Oddziałem oraz odpowiadające im przychody i koszty. Dodatkowo do Oddziału zostanie przyporządkowany odrębny rachunek bankowy.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność związana z usługami medycznymi świadczonymi przez Oddział będzie odznaczała się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Tak wyodrębniona funkcjonalnie część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Przedmiotowa zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwi realizację określonych zadań gospodarczych, tj. świadczenie usług medycznych. Wydzielenie składników majątku do nowozawiązanej spółki z o.o. wraz ze wszystkimi umowami oraz należnościami i zobowiązaniami pozwoli zarówno na prowadzenie tej części działalności w ramach nowego podmiotu, jak i kontynuację działalności podstawowej w ramach Wnioskodawcy.

Dodać w tym miejscu należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do jej wydzielenia ze struktury Wnioskodawcy. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej wydzieleniem uzyska samodzielność gospodarczą i będzie realizować ją w praktyce.

Odnosząc powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji będzie spełniał wszystkie przesłanki z definicji ustawowej do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż skoro zespół składników materialnych i niematerialnych będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczony będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz w ramach wydzielenia zostaną wniesione do nowej spółki z o.o. również zobowiązania to należy przyjąć, że u Wnioskodawcy z tytułu tej transakcji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.