ILPB3/4510-1-155/15-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w czasie, kiedy Spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w czasie, kiedy Spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji rolet zewnętrznych, bram rolowanych i moskitier. Spółka realizuje inwestycję, której celem jest budowa Zakładu produkcji stolarki okiennej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("SSE"). Zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE obejmuje również działalność produkcyjną wykonywaną przez Spółkę przed otrzymaniem zezwolenia.

W chwili obecnej (tekst jedn.: w momencie złożenia wniosku) Spółka prowadzi wyłącznie działalność pozastrefową, z uwagi na realizowany proces inwestycyjny i niespełnianie warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, nie został jeszcze wygenerowany jakikolwiek przychód z tytułu działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania. Dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych Spółka osiągnie dopiero po spełnieniu warunków zezwolenia dotyczących działalności w SSE.

Jednocześnie, w fazie poprzedzającej prowadzenie działalności na terenie SSE, zwolnionej z opodatkowania, Spółka przygotowując się do tej działalności poniosła i będzie ponosić pewne koszty wynikające z prowadzenia działalności bezpośrednio na terenie SSE. Koszty te obejmują w szczególności:

Spółka powzięła wątpliwości w zakresie odpowiedniej kwalifikacji ww. wydatków do kosztów podatkowych i momentu, w jakim należy odnieść je w koszty podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka pragnie potwierdzić, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, tj.:

poniesione w czasie, kiedy Spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącalne w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty, o których mowa w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym poniesione w czasie, kiedy Spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącalne w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów są zatem wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak, aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.

Decydujące o możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu jest, aby wydatki spełniały następujące warunki określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

* są ponoszone przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku wydatek muszą zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

* mają charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* są ponoszone w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

* zostały właściwie udokumentowane;

* nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność ma być prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem natomiast, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 powołanej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego". Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Wobec powyższego rozumienia pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, wydatki, które poniosła Spółka w fazie poprzedzającej rozpoczęcie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i korzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z Jej przychodami. Poniesienie przedmiotowych kosztów jest związane z możliwością rozpoczęcia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności.

W ocenie Spółki, ww. koszty, o których mowa w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym należy uznać za koszty strefowe i winny być one kwalifikowane, jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z których dochód zwolniony będzie od podatku, wydatki te, bowiem są bezpośrednio związane z inwestowaniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w celu korzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. z utworzeniem źródła przychodów, z którego dochód jest zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przedmiotowych kosztów nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 stycznia 2015 r. (IPTPB3/423-375/14-2/KJ), w której wskazano: "(...) wydatki poniesione przez Spółkę w związku z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej w okresie, kiedy Spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą kosztami bieżącej działalności w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy".

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2013 r. (ILPB3/423-117/13-4/AO), w której wskazano: "(...) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w fazie poprzedzającej prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zwolnionej z opodatkowania, w szczególności: koszty związane z uzyskaniem Zezwolenia (zakup usług doradczych, zakup specyfikacji istotnych warunków rokowań), koszty usług doradztwa prawnego i podatkowego mającego na celu optymalne przygotowanie się do rozpoczęcia działalności na terenie SSE oraz opłaty bieżące na rzecz SSE (np. opłata z tytułu objęcia gruntu Spółki statusem SSE), w części dotyczącej działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochody w przyszłości będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia. (...) W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że Spółka nie prowadzi jeszcze faktycznie działalności na terenie SSE umożliwiającej uzyskanie dochodów zwolnionych, analizowane wydatki mają bowiem na celu osiąganie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, będą zatem kosztami bieżącej działalności w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej".

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 czerwca 2010 r. (ILPB3/423-299/10-2/MM), w której wskazano: "(...) wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu przedmiotowych opłat partycypacyjnych, w sytuacji, kiedy Spółka nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy. Koszty te będą kosztami bieżącej działalności w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy". oraz

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 czerwca 2009 r. (ILPB3/423-225/09-4/MM), w której wskazano: "Odnosząc się natomiast do kwestii wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu kosztów specyfikacji istotnych warunków przetargu w związku z wydaniem zezwolenia na działalność w strefie oraz opłat za zarządzanie działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej, w okresie, kiedy Spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż koszty te będą kosztami bieżącej działalności w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy".

Reasumując. biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34, a także wyżej zaprezentowane stanowisko organów podatkowych należy zauważyć, że koszty wskazane w tym wniosku, tj.:

nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych przychodach osiąganych przez Spółkę, przez co nie należy ich traktować, jako kosztów bezpośrednich, natomiast ze względu na ich powiązanie z całokształtem działalności Spółki koszty te należy traktować jako koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim. Jednocześnie moment potrącenia wyżej wymienionych kosztów należy odroczyć do czasu osiągniecia przez Spółkę przychodu z działalności strefowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.