ILPB3/4240-51/09-3/BN

Na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w zw. z art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek skargi Spółki Akcyjnej na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-292/09-6/ŁM dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności udokumentowanych postanowieniem o umorzeniu egzekucji wydanym na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek - uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) oraz z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności udokumentowanych postanowieniem o umorzeniu egzekucji wydanym na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka udziela pożyczek i kredytów oraz gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. Ponieważ zdarza się, że wierzytelności Spółki nie są regulowane, posiada Ona szereg nieściągalnych wierzytelności kredytowych wobec swoich kontrahentów. Na powyższe nieściągalne wierzytelności Spółka tworzyła w latach poprzednich rezerwy. Nieściągalność przedmiotowych wierzytelności jest udokumentowana postanowieniami komornika, umarzającymi postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Podstawę prawną umorzenia stanowi przepis art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w każdym przypadku, gdy komornik umorzy postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, niezależnie od pozostałej treści tego postanowienia, Spółka może uznać taki dokument za "postanowienie o nieściągalności" w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przy spełnieniu pozostałych ustawowych warunków, zaliczyć wierzytelność w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) Spółka wyjaśniła, iż użyty w ww. pytaniu zwrot "niezależnie od pozostałej treści tego postanowienia" oznacza "niezależnie od treści uzasadnienia jakie komornik przedstawił w wydanym przez siebie postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, stanowiącego w ocenie komornika podstawę do umorzenia na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego".

Spółka zajęła stanowisko, iż w każdym przypadku gdy komornik umorzy postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, niezależnie od pozostałej treści tego postanowienia, Spółka może uznać taki dokument za "postanowienie o nieściągalności" w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przy spełnieniu pozostałych ustawowych warunków, zaliczyć wierzytelność w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z przepisem art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Tym samym sam fakt oparcia wydanego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, w wystarczający sposób dokumentuje brak majątku dłużnika do zaspokojenia przysługującej Spółce wierzytelności.

W wydanej w dniu 5 sierpnia 2009 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji stwierdzono, iż zgodnie z art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Jednak dla celów podatkowych zasadnicze znaczenie ma treść postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Ważne jest aby uzasadnienie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie budziło żadnych wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku dłużnika. Tylko postanowienie, z treści którego wynika, iż bezskuteczność egzekucji spowodowana jest brakiem majątku dłużnika, może być podstawą do odpisania wierzytelności jako nieściągalnej i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 10 sierpnia 2009 r.

W dniu 21 sierpnia 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2009 r. znak ILPB3/423-292/09-6/ŁM.

Wnioskodawca zarzucił tut. Organowi nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, a szczególności przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki, w sytuacji gdy jako podstawę prawną postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przyjęto art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, to oczywistym jest, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego nie tylko do spłacenia zadłużenia, lecz nawet majątek ten nie pozwoli na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Zatem bez znaczenia pozostaje czy dodatkowo uzasadnienie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wskazuje, że dłużnik nie posiada majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 września 2009 r. znak ILPB3/423W-67/09-2/BN, skutecznie doręczonej w dniu 23 września 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W dniu 26 października 2009 r. do tut. Organu wpłynęła skarga Spółki Akcyjnej na interpretację indywidualną z dnia 5 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-292/09-6/ŁM.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności udokumentowanych postanowieniem o umorzeniu egzekucji wydanym na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego.

Wydanej interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie:

W ocenie Spółki uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymagań określonych w przepisach art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej "bowiem znaczna jego część to opis przebiegu postępowania i przytoczenie argumentacji skarżącej zawartej we wniosku o wydanie interpretacji oraz zacytowanie przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b), art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (...) a także art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego".

Ponadto Skarżąca podniosła fakt, iż organ podatkowy sformułował tezę, "że tylko postanowienie, z treści którego wynika, iż bezskuteczność egzekucji spowodowana jest brakiem majątku dłużnika, może być podstawą do odpisania wierzytelności jako nieściągalnej i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Niestety brak jest w uzasadnieniu spójnego wywodu wskazującego na przesłanki prowadzące do postawienia tak jednoznacznej tezy. Z całą pewnością stanowisko organu podatkowego nie wynika z literalnego brzmienia przytoczonych w uzasadnieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednym z podstawowych warunków zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest ich udokumentowanie "postanowieniem o nieściągalności". Zdaniem Skarżącej "przepisy prawa podatkowego, jak również innych gałęzi prawa nie zawierają definicji "postanowienia o nieściągalności". Z całą pewnością brak jest przepisu ustawowego, który wskazywałby, że postanowienie o nieściągalności to dokument, z którego treści powinno jednoznacznie wynikać, iż "bezskuteczność egzekucji spowodowana jest brakiem majątku dłużnika"".

Skarżąca podkreśla, iż "brak majątku dłużnika to tylko jedna z możliwych przesłanek powodujących bezskuteczność egzekucji. Wobec braku szczególnego ograniczenia takiej bezskuteczności dla potrzeb przepisów podatkowych do tej jednej przesłanki, brak jest podstaw do tak zawężonej interpretacji". W ocenie Spółki "wniosku takiego nie można wyprowadzić z treści przepisu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych".

Zdaniem Skarżącej "w sytuacji gdy jako podstawę prawną postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przyjęto ww. przepis art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, to oczywistym jest, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego nie tylko do spłacenia zadłużenia, lecz nawet majątek ten nie pozwoli na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Zatem bez znaczenia pozostaje czy dodatkowo uzasadnienie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wskazuje, że dłużnik nie posiada majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Z całą pewnością brak takiego stwierdzenia w uzasadnieniu postanowienia komornika nie może przesadzać o uznaniu bądź nie uznaniu nieściągalnej wierzytelności, za podatkowy koszt uzyskania przychodu".

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi oraz z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Jedną z możliwości udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest postanowienie o nieściągalności, które nie należy utożsamiać z postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego podejmowane jest również innych przyczyn (np. formalnych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka posiada szereg nieściągalnych wierzytelności kredytowych udokumentowanych postanowieniami komornika, umarzającymi postępowanie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, wskazującymi jako podstawę prawną przepis art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego.

Stosownie do treści art. 824 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) postępowanie umarza się w całości lub w części z urzędu:

Pkt 3 ust. 1 powyższego artykułu wskazuje, że postępowanie umarza się jeżeli z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Z powołanego przepisu wynika zatem, iż umorzenie postępowania następuje z uwagi na sytuację dłużnika i wskazuje na sytuację, gdy egzekwowana należność jest nieściągalna z uwagi na brak majątku dłużnika.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w każdym przypadku, gdy komornik umorzy postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, niezależnie od pozostałej treści tego postanowienia, Spółka może uznać taki dokument za "postanowienie o nieściągalności" w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przy spełnieniu pozostałych ustawowych warunków, zaliczyć wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, postanowiono jak w sentencji.