ILPB3/4240-49/13-6/BN

W związku ze skargą z 1 lipca 2013 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej 1 lipca 2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-50/13-2/JG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, doręczoną w dniu 6 maja 2013 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 6 oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 kwietnia 2013 r. uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, zwany dalej Spółką - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu instrumentami optycznymi i sprzętem optycznym, oferując również usługi związane z ich naprawą i konserwacją.

Na podstawie cywilnoprawnych umów najmu, Spółka zamierza wynajmować od swoich pracowników, zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę na stanowisku kuriera lub przedstawiciela handlowego, samochody osobowe stanowiące ich (tekst jedn.: pracowników) własność lub współwłasność. Przedmiotowe samochody używane będą przez Spółkę w celu zapewnienia Jej niezakłóconego funkcjonowania w zakresie Jej działalności gospodarczej. W praktyce oznaczać to będzie, iż ww. pracownicy Spółki używać będą przedmiotowe samochody w celu realizacji zadań służbowych, tj. wykonywania czynności określonych w zawartych z nimi umowach o pracę, przypisanych do stanowiska kuriera lub przedstawiciela handlowego. Samochody te używane będą na terenie całego kraju. Koszty eksploatacji tych samochodów, tj. koszty związane z ich faktycznym użytkowaniem, takie jak: wydatki na zakup paliwa, opłaty za przejazd autostradami i innymi płatnymi drogami, opłaty parkingowe oraz wydatki na zużyte podczas bieżącej eksploatacji części samochodowe, ponoszone będą przez Spółkę. Okres obowiązywania każdej z umów na wynajem przedmiotowych samochodów z ww. pracownikami Spółki będzie pokrywał się z okresem, na jaki Spółka zawarła umowę o pracę z każdym z tych pracowników. Może to być więc umowa zawarta na czas określony lub na czas nieokreślony.

Za postawienie przez wynajmującego (pracownika Spółki) samochodu do dyspozycji najemcy (Spółki), najemca będzie płacił wynajmującemu miesięczny czynsz określony w stałej wysokości w złotych polskich w zawartej między nimi umowie najmu; opłata ta będzie ponoszona przez najemcę bez względu na zakres używania wynajętego samochodu, a więc również wówczas, gdy samochód nie będzie używany przez najemcę.

Spółka prowadzić będzie ewidencję przebiegu wynajmowanych przez Nią ww. samochodów osobowych, zgodnie z wymogami ustawowymi przewidzianymi w art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy Spółka postąpi prawidłowo, zaliczając zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów miesięczny czynsz określony w stałej wysokości w cywilnoprawnej umowie najmu, wypłacany Jej pracownikom za postawienie przedmiotowych samochodów do Jej dyspozycji.

2. Czy Spółka postąpi prawidłowo zaliczając zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponoszone przez Nią wydatki związane z eksploatacją przedmiotowych samochodów do kosztów uzyskania przychodów podlegających ograniczeniom określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, postąpi Ona prawidłowo, zaliczając zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów miesięczny czynsz określony w stałej wysokości w cywilnoprawnej umowie najmu, wypłacany Jej pracownikom za postawienie przedmiotowych samochodów do Jej dyspozycji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, postąpi Ona prawidłowo, zaliczając zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponoszone przez Nią wydatki związane z eksploatacją przedmiotowych samochodów do kosztów uzyskania przychodów podlegających ograniczeniom określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE do pytania nr 1 i pytania nr 2.

Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w spółkach kapitałowych reguluje Rozdział 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika - tu: Spółkę - stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki.

Wydatek:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa sie za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu spoczywa każdorazowo na podatniku (tu: Spółce). Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy bowiem wskazać, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy sprawdzić, czy nie znajdą zastosowania regulacje z art. 16 ust. 1 pkt 30 lub 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów nie należą:

* "wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

* "wydatki, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu" (pkt 51).

Godnym przypomnienia jest też fakt, że w ramach art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano, że przebieg pojazdu, o którym mowa w wyżej wymienionych punktach, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że wskazane przez Spółkę wydatki związane z najmem samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej spełniają wszystkie ww. warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te służyć będą bowiem - jak przytoczono powyżej - zapewnieniu niezakłóconego funkcjonowania Spółki w zakresie podstawowego celu Jej działalności gospodarczej, będą przez Nią definitywnie ponoszone i zostaną właściwie udokumentowane.

Uznanie tych wydatków (czynszu za wynajem) za koszty uzyskania przychodów nie podlega ponadto żadnym ograniczeniom kwotowym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu wydatków z tytułu (kosztów) używania samochodów, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2012 r. sygn. II FSK 467/11 i z dnia 16 marca 2012 r. sygn. II FSK 2030/10 i prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. III SA/Wa 436/10). Termin "używać" oznacza bowiem według "Słownika współczesnego języka polskiego" pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262): "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie termin ten zdefiniowany został przez S. Dubisza w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322 - 323), w którym to wskazano, że: "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać".

Przytoczona definicja wskazuje jednoznacznie na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. Nie odnosi się ona natomiast do przyczyn podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

W konsekwencji, samo posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania lub używania danej rzeczy nie może być utożsamiane z używaniem rzeczy. Używanie rzeczy ma bowiem miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek itp.

Umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc, przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz jest opłatą stałą (!), która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, powinien być płacony również wówczas, gdy rzecz nie jest używana. Zatem czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania.

W związku z powyższym, określony w cywilnoprawnej umowie najmu miesięczny czynsz w stałej wysokości, wypłacany przez Spółkę pracownikom wynajmującym samochody, jest wynagrodzeniem za prawo do korzystania z tych samochodów i stanowi kategorię odrębną od kosztów eksploatacji tych samochodów. Potwierdza to wyraźnie użyty przez ustawodawcę termin "przebieg pojazdu", który to nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji.

Wykładnię te potwierdzają również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu, które co do treści muszą spełniać określone w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagania, a więc zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Prowadzenie takiej ewidencji jest warunkiem koniecznym dla uznania wydatków z tytułu używania samochodów jako kosztów uzyskania przychodów (w razie braku tej ewidencji wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że "koszty używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych, związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie stawki za jeden kilometr przebiegu (pojazdu). Potwierdzają to również limity wynikające z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika.

Ponoszone przez Spółkę koszty eksploatacji wynajmowanych przez Nią samochodów są natomiast kosztami związanymi z faktycznym używaniem tych samochodów. Do tych kosztów należy zaliczyć wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki na zakup paliwa, opłaty za przejazd autostradami i innymi płatnymi drogami, opłaty parkingowe oraz wydatki na zużyte podczas bieżącej eksploatacji części samochodowe. Wymienione wydatki wiążą się bowiem nierozerwalnie z używaniem przedmiotowych samochodów, co w konsekwencji oznacza, iż koszty te podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ z opisanego zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, iż to Spółka bezpośrednio ponosić będzie ww. wydatki związane z używaniem wynajmowanych przez Nią samochodów, tj. nie zajdzie konieczność zwrotu poniesionych z tego tytułu kosztów pracownikom Spółki wynajmującym samochody, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie regulacja z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując należy więc uznać, że:

* określony w cywilnoprawnej umowie najmu miesięczny czynsz w stałej wysokości, wypłacany przez Spółkę pracownikom wynajmującym samochody, jest wynagrodzeniem za prawo do korzystania z tych samochodów i w związku z tym, należy go zaliczyć w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* ponoszone przez Spółkę koszty eksploatacji wynajmowanych samochodów, tj. koszty związane z ich faktycznym użytkowaniem, takie jak: wydatki na zakup paliwa, opłaty za przejazd autostradami i innymi płatnymi drogami, opłaty parkingowe oraz wydatki na zużyte podczas bieżącej eksploatacji części samochodowe, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegające ograniczeniom określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy.

W wydanej w dniu 29 kwietnia 2013 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działający w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej kosztów czynszu najmu,

* prawidłowe - w części dotyczącej kosztów eksploatacji wynajmowanych samochodów osobowych.

W wydanej interpretacji stwierdzono, że zarówno wydatki z tytułu czynszu najmu, jak i koszty eksploatacji wynajmowanych samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowią koszty używania tych samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 6 maja 2013 r.

W dniu 20 maja 2013 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-50/13-2/JG.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w części odnoszącej się do kosztów czynszu najmu (odpowiedź na ww. wezwanie z 6 czerwca 2013 r. nr ILPB3/423W-32/13-2/BN).

Pismem z 1 lipca 2013 r. Spółka za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Organ upoważniony, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretację indywidualną z 29 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-50/13-2/JG.

W złożonej skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, uznanie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

W dniu 30 lipca 2013 r. pismem nr ILPB3/4240-49/13-2/BN (data doręczenia 1 sierpnia 2013 r.) Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi oraz z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka na podstawie cywilnoprawnych umów najmu zamierza wynajmować od swoich pracowników, samochody osobowe stanowiące ich własność lub współwłasność, które będą wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności. Na podstawie ww. umów, Wnioskodawca będzie ponosić wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych oraz koszty ich eksploatacji takie jak: wydatki na zakup paliwa, opłaty za przejazd autostradami i innymi płatnymi drogami, opłaty parkingowe, wydatki na zużyte podczas bieżącej eksploatacji części samochodowe.

W tym miejscu należy wskazać, że wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią - co do zasady - koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 5 ww. ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika więc, że warunkiem zaliczenia wydatków z tytułu kosztów używania samochodów niestanowiących składników majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak tej ewidencji lub też jej prowadzenie w sposób nie spełniający ww. wymogów powoduje, że wydatki poniesione z tytułu używania samochodu osobowego, niestanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż wydatki te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe ograniczenie ma więc zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku i dotyczy wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 5 ww. ustawy, należy stwierdzić, że wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji tych samochodów związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tych przepisach. Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania najmowanego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wydatki na zakup paliwa, opłaty za przejazd autostradami i innymi płatnymi drogami, opłaty parkingowe, czy wydatki na zużyte podczas bieżącej eksploatacji części samochodowe wiążą się nierozerwalnie z używaniem samochodu, są to wydatki dotyczące eksploatacji samochodu osobowego, a zatem wydatki te objęte są limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. wydatki podatnik będzie więc zobowiązany uwzględniać w ewidencji przebiegu tego pojazdu i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu.

Podsumowując, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez uwzględniania limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy.

Natomiast wydatki na zakup paliwa, opłaty za przejazd autostradami i innymi płatnymi drogami, opłaty parkingowe, wydatki na zużyte podczas bieżącej eksploatacji części samochodowe uznać należy za koszty używania samochodów osobowych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji zaliczyć je do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. "kilometrówki".

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2013 r. było zatem prawidłowe.

Ustosunkowując się z natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że argumentacja przedstawiona w tych wyrokach jest zgodna ze stanowiskiem przyjętym przez Organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 29 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-50/13-2/JG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.