ILPB3/423-987/09-3/MM - Ustalenie wartości początkowej nieruchomości wniesionej przez spółkę kapitałową aportem do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonych do spółki osobowej nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (osoba prawna), prowadząca działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem różnego rodzaju nieruchomości (m.in. gruntów niezabudowanych, budynków, w tym budynków związanych z budownictwem mieszkaniowym, budowli) - dalej: Nieruchomości. Nieruchomości te nie stanowią łącznie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka zamierza zawiązać (lub wykorzystać istniejącą) spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub komandytowo - akcyjną (dalej: Sp. K.), w której Spółka zostanie (jest) wspólnikiem. Spółka zamierza wnieść wybrane Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (jako podwyższenie wkładu) do Sp. K. Wartość Nieruchomości wnoszonych przez Spółkę określona zostanie w umowie spółki Sp. K. (lub zmianie umowy spółki Sp. K.). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa Nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do Sp. K. będzie wyższa od wartości księgowej Nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki.

Ze względu na status Nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) ewentualna dostawa Nieruchomości przez Spółkę nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem Nieruchomości do Sp. K. w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego udziału w Sp. K., a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w Sp. K. w wartości brutto). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

Sp. K. zamierza wykorzystywać przedmiotowe Nieruchomości nabyte w drodze aportu od Spółki w działalności opodatkowanej VAT lub sprzedać te Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 28 stycznia 2010 r.: Nr ILPB3/423-987/09-2/MM, Nr ILPB3/423-987/09-4/MM, Nr ILPB3/423-987/09-5/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które określają wartość, po której składniki majątkowe powinny zostać zaliczone do majątku Sp. K. W szczególności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa sposobu ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółki osobowej.

Zdaniem Spółki, w takim wypadku odpowiednie zastosowanie powinna mieć metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą za wartość początkową wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej lub udziału w spółdzielni środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten nie ma bezpośrednio zastosowania w rozpatrywanej sytuacji, gdyż nie obejmuje on wnoszenia wkładu do spółki osobowej. Spółka uważa jednak, iż ze względu na brak odpowiedniej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (jak również biorąc pod uwagę fakt, że kwestia ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółek osobowych przez osoby fizyczne została uregulowana w sposób analogiczny przez art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), powołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być zastosowany odpowiednio w przypadku, gdy wkład wnoszony jest do spółki osobowej, w szczególności w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne efektywnie rozliczające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego wynikającego z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową.

Reasumując, zdaniem Spółki, wartość, po której Sp. K. powinna zaliczyć do swojego majątku Nieruchomości zakwalifikowane do środków trwałych, podlegających amortyzacji, otrzymane w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa wartości tych Nieruchomości określonej w umowie spółki / uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartości netto), nie wyższej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości z dnia wniesienia wkładu.

Stanowisko przedstawione powyżej reprezentowane jest również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Można wśród nich wymienić:

Zdaniem Spółki, także w przypadku, gdyby Nieruchomości nie zostały zaliczone do środków trwałych Sp. K., ich wartość powinna zostać ustalona na poziomie wartości netto wynikającej z umowy spółki / uchwały aportowej.

Spółka pragnie w tym kontekście raz jeszcze podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących wartość, zgodnie z którą aktywa otrzymane przez spółkę osobową w ramach wkładu niepieniężnego powinny zostać zaliczone do majątku Sp. K. Spółka uważa, że w celu ustalenia tej wartości można przez analogię odwołać się do przepisów dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Spółkę powyżej, w przypadku otrzymania przez Sp. K. wkładu niepieniężnego wartość początkowa środków trwałych może być ustalona, poprzez odpowiednie zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wartość równa ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartości poszczególnych środków trwałych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Analogicznie, w przypadku wniesienia w formie aportu innych składników majątkowych wydatki na ich nabycie mogą być przyjęte w wysokości ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartości tych składników majątkowych, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa.

Za tym, by na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesione do Sp. K. składniki majątkowe niebędące środkami trwałymi traktowane były analogicznie do środków trwałych przemawia również fakt, że dysponowanie tymi składnikami majątkowymi niesie ze sobą, co do zasady, identyczne skutki podatkowe, jak dysponowanie środkami trwałymi. Jak zauważają organy podatkowe (np. w interpretacji cytowanej poniżej), jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych jest amortyzacja. W związku z powyższym, zasadne wydaje się, aby wartość, po której powinny zostać zaliczone do aktywów Sp. K. składniki majątkowe inne niż środki trwałe nabyte w drodze aportu była ustalana na analogicznych zasadach, jak w przypadku nabycia środków trwałych.

Równocześnie pogląd, zgodnie z którym składniki majątkowe niebędące środkami trwałymi wniesione w formie aportu do spółek, których dochody są opodatkowane ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być wyceniane na analogicznych zasadach jak środki trwałe, to znaczy w kwocie ustalonej przez Spółkę nie wyżej od wartości rynkowej, został potwierdzony w szeregu interpretacji prawa podatkowego, wśród których Spółka pragnie wymienić:

Reasumując, zdaniem Spółki, wartość, po której Sp. K. powinna zaliczyć do swojego majątku Nieruchomości otrzymane w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa ich wartości netto określonej w umowie spółki / uchwale aportowej, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. Podejście to będzie miało zastosowanie zarówno w przypadku Nieruchomości zaliczanych przez Sp. K. do środków trwałych, jak i pozostałych Nieruchomości (składników majątkowych innych niż środki trwałe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis stanowi w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.

Jak wynika z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Zatem, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Wobec powyższego, brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawiązać (lub wykorzystać istniejącą) spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub komandytowo - akcyjną, w której Spółka zostanie (jest) wspólnikiem. Spółka zamierza wnieść do tej spółki wybrane nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego.

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości i przedmiot aportu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Z uwagi bowiem na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie.

Natomiast w przypadku, gdy wnoszone aportem nieruchomości zostały przez Spółkę zakwalifikowane do składników majątkowych innych niż środki trwałe, wartość nieruchomości należy ustalić w wysokości odpowiadającej wydatkom faktycznie poniesionym przez Wnoszącego na ich nabycie / wytworzenie, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.