ILPB3/423-97/12-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 20 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługę najmu stacji paliw na podstawie umowy zawartej ze spółką X Sp. z o.o. (zwana dalej zamiennie Kontrahentem).

Umowa ta została zawarta na czas określony. Strony ustaliły, że czynsz płatny będzie w rozliczeniu miesięcznym w wysokości 150.000,00 zł. Jednakże spółka X wpłaciła z góry czynsz za 5 lat.

Powyższe nie uchybia pozostałym postanowieniom umowy dotyczącym możliwości wcześniejszego odstąpienia od umowy oraz żądania zwrotu kwoty zaliczki na poczet czynszu za cały okres pozostały do zakończenia umowy, w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od Kontrahenta korzystanie z przedmiotu najmu okaże się niemożliwe lub ograniczone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym przychód dla Wnioskodawcy powstaje każdorazowo - w całym okresie najmu - na koniec okresu rozliczeniowego, w wysokości odpowiadającej wartości czynszu za dany okres rozliczeniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Datę powstania przychodu precyzuje art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednocześnie wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 12 ust. 3c ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstanie po stronie Spółki w ostatnim dniu każdego z określonych w umowie najmu okresów rozliczeniowych, w kwotach czynszu należnego za poszczególne okresy.

W ocenie Spółki, przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien znaleźć zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym.

Należy bowiem zauważyć, że z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż ma on zastosowanie w odniesieniu do usług o charakterze ciągłym, świadczonych w dłuższym okresie czasu i rozliczanych cyklicznie. Do tego rodzaju usług należą w szczególności usługi najmu, dzierżawy, leasingu oraz usługi o podobnej naturze. Warunkiem wystarczającym dla jego zastosowania a zarazem wyłączenia stosowania zasady ogólnej wyrażonej w art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy, jest określenie przez strony w umowie lub na fakturze, iż dana usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. W takich przypadkach przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak niż raz w roku. Bez znaczenia pozostaje natomiast w takiej sytuacji moment wystawienia faktury oraz otrzymania płatności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdaniem Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, iż w zaistniałej sytuacji przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstaje z upływem każdego ze wskazanych w umowie okresów rozliczeniowych, w kwotach czynszu należnego za każdy z tych okresów.

Strony zawierając umowę najmu ustaliły, iż czynsz zostanie naliczony odrębnie za każdy okres rozliczeniowy przypadający w danym roku trwania umowy najmu. Kontrahent wcześniej wpłacił na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy kwotę odpowiadającą równowartości czynszu za pięcioletni okres trwania umowy najmu. Powyższe nie zmienia jednak treści samego stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę i Jego Kontrahenta oraz wynikającego z zawartej umowy charakteru świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu, tj. rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Na uwagę zasługuje fakt, iż na taki sposób traktowania dokonywanych z góry wpłat należności czynszowych wielokrotnie wskazywał Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w podobnych przypadkach, m.in. w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-1571/09/MO, w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. ILPB3/423-754/08-3/DS, czy w interpretacjach wydanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. IPPB3/423-1170/08-2/ECH oraz z dnia 12 marca 2010 r. sygn. IPPB3/423-918/09-4/k.k., w której stwierdzono: "Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. Do usług, które są rozliczane okresowo możemy zaliczyć usługi najmu, dzierżawy oraz leasingu. Istotną okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie do terminu płatności lub wystawienia faktury".

Ponadto, brak możliwości zaliczenia przez Spółkę do przychodów podatkowych otrzymanej od Kontrahenta należności, w momencie jej otrzymania wynika także z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie zalicza się do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Należy bowiem mieć na uwadze, iż Spółka otrzymując płatność na poczet czynszu, w istocie otrzymała zapłatę z góry na poczet świadczenia usług, które będą wykonane w przyszłości. W opinii Spółki, przedpłata taka nie może stanowić przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania. Przedmiotowa sytuacja spełnia bowiem dyspozycję normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka otrzyma wpłatę na poczet usług najmu, które będą świadczone w następnych okresach sprawozdawczych (okresach rozliczeniowych przypadających w kolejnych 5 latach). W takiej sytuacji otrzymana przez Spółkę kwota pieniężna z tytułu usług, które będą dopiero wykonane w przyszłości nie będzie stanowić przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania Będzie natomiast stanowić przychód podatkowy w momencie faktycznego wykonania usług najmu, a więc z upływem kolejnych okresów rozliczeniowych.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, iż prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają także interpretacje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydawane przez Ministra Finansów, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. ITPB3/423-169/11/DK, czy interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2011 r. sygn. ITPB3/423-24/11/PST wydane za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy; czy też interpretacja wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-871/10/AP, w której Minister Finansów uznał, iż otrzymanie zaliczki w wysokości 100% należności przed wykonaniem usługi nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Przychód taki powstanie dopiero w momencie wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca się o potwierdzenie, iż powinna wykazać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu świadczenia usług najmu z upływem każdego okresu rozliczeniowego określonego w umowie najmu, w kwocie należnej za ten okres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zawarła na czas określony umowę najmu z innym podmiotem gospodarczym (spółką), w której ustalono, że czynsz płatny będzie w rozliczeniu miesięcznym. Jednakże spółka najmująca wpłaciła z góry czynsz za 5 lat.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, tut. Organ wskazuje, iż ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

* dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

* strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,

* wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,

* okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

* okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,

* w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) - "okres" to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast "rozliczenie" to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Najem jest umową uregulowaną w art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, natomiast najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu czynsz w wysokości określonej w umowie.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać określona data powstania przychodu z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Reasumując, skoro w zawartej umowie strony przyjęły miesięczny sposób rozliczania usługi najmu, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień takiego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty przez najemcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.