ILPB3/423-965/10-4/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej obiektów przemysłowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 10 marca 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej obiektów przemysłowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 24 lipca 2009 r. Spółka zawarła umowę z przedsiębiorstwem energetycznym o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej obiektów przemysłowych. Umowa podzielona jest na dwa etapy: I etap - moc przyłączeniowa 250 kW, II etap - moc przyłączeniowa 2000 kW.

I etap został zrealizowany i Spółka posiada protokół wykonania prac z dnia 30 września 2009 r.

II etap o wartości 252.537 zł został podzielony w umowie na 5 rat.

Zapisy umowy mówią "Podmiot przyłączany uiści na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego opłatę za przyłączenie na podstawie faktur Proforma w następujących terminach:

* rata 1: 28.037,50 zł + podatek VAT w terminie do 30-07-2009,

* rata 2: 44.300,00 zł + podatek VAT w terminie do 10-09-2009,

* rata 3: 60.000,00 zł + podatek VAT w terminie do 15-04-2010,

* rata 4: 60.000,00 zł + podatek VAT w terminie do 30-06-2010,

* rata 5: 60.000,00 zł + podatek VAT w terminie do 10-08-2010.

Po zapłacie kolejnej raty Spółka otrzymywała faktury VAT, w których nie było wyszczególnionych wcześniejszych wpłat jako zaliczek na poczet usług, Spółka uzyskała natomiast informację, że każda wpłata traktowana jest jako opłata za przyłączenie do sieci i jest rozliczana na bieżąco i nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur.

Ponieważ termin zakończenia przyłączenia do sieci elektroenergetycznej przesunie się najprawdopodobniej na następne lata, Spółka powzięła wątpliwości, w którym momencie rozpoznać koszty za przyłączenie, czy w momencie zakończenia prac przyłączeniowych zgodnie z umową, czy w momencie otrzymania faktur o treści: "opłata za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. Umowa X rata....".

Zaznaczyć należy, że koszty te nie są bezpośrednio związane z przychodami (najem, dzierżawa), ponieważ dla bieżącej działalności dostawy energii są zapewnione niezależnie od tych kosztów, są one jednak niezbędne z punktu widzenia dalszej działalności Spółki.

W dniu 10 marca Spółka złożyła pismo uzupełniające ww. wniosek, w którym informuje, że:

W umowie nie jest doprecyzowane, czy wpłaty są na poczet, czy za wykonane.

Stwierdzenie, że Spółka nie odnosi w koszty bezpośrednie, związane jest z brzmieniem art. 15 pkt 4b, c, d i e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo, nie odnosząc poniesionych wydatków w koszty podatkowe w dacie poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postępuje prawidłowo nie odnosząc w koszty bezpośrednie poszczególnych rat za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej.

Dopiero po przyłączeniu Spółka rozpozna koszty jednorazowo w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych, elektrycznych regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), zgodnie z którymi przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła są obowiązane do zawarcia m.in. umowy o przyłączenie (art. 7 ust. 1). Mają też one obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy - Prawo energetyczne (art. 7 ust. 5). Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy, za przyłączenie m.in. do sieci elektroenergetycznej pobiera się opłatę ustaloną na podstawie określonych w ustawie zasad.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Jednocześnie ustawodawca dokonał rozróżnienia kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 15 ust. 4, 4b - 4d.

I tak stosownie zatem do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawarła umowę z przedsiębiorstwem energetycznym o przyłączenie do sieci energetycznej urządzeń przemysłowych. Wykonanie usługi następuje w II etapach, przy czym I etap został zrealizowany i Spółka posiada protokół wykonania prac z dnia 30 września 2009 r. Natomiast zapłata za II etap została podzielona na 5 rat. Faktury VAT, które otrzymywała Spółka dotyczyły poszczególnych rat bez uwzględniania zapłaty za poprzednie raty.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, prace przyłączeniowe związane z projektowaniem i budową sieci nie będą stanowiły środka trwałego Spółki.

W przedmiotowej sprawie opłaty za przyłączenie obiektów przemysłowych do sieci energetycznej nie są bezpośrednio związane z przychodami Spółki. Nie istnieje w omawianym przypadku możliwość powiązania opłat za prace przyłączeniowe z konkretnym przychodem Spółki, osiągniętym w konkretnym roku podatkowym. Spółka, dla bieżącej działalności, ma zapewnione niezależnie od tych kosztów, dostawy energii. Wydatki powyższe są jednak niezbędne z punktu widzenia dalszej działalności Spółki. W związku z tym, opłaty za przyłączenie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Zatem Spółka postępuje prawidłowo nie odnosząc w koszty bezpośrednie poszczególnych rat za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. Oznacza to jednak, że winny one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu poniesienia, ponieważ jako pośrednio związane z przychodem potrącalne są w dacie ich poniesienia, która przypada na dzień, na który Spółka ujmie ww. opłaty w księgach rachunkowych (zaksięguje) na podstawie otrzymanej faktury lub faktur albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

Reasumując, koszt opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej, uiszczanej w kilku ratach, jako koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, winien być potrącany zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e w dniu, na który ujęto go w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Należy jednocześnie zauważyć, iż w piśmie uzupełniającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na stronie 2 (pkt 2) Wnioskodawca błędnie powołał "... art. 15 pkt 4b, c, d i e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", podczas gdy powinno być "... art. 15 ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Organ uznał to za oczywistą omyłkę niemającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.